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Beleg- und Buchnachweispflichten bei der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG); Änderungen der §§ 17a, 17b und 17c UStDV - Einführung einer sog. Gelangensbestätigung

S 06/12 | 20.04.2012

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Sehr geehrter Herr Ministerialdirigent Dr. Hofmann,

für die Gelegenheit, zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung der ab dem 01.01.2012 geltenden Neuregelungen zum Nachweis der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. zur Einführung einer sog. Gelangensbestätigung Stellung nehmen zu können, möchten wir uns bedanken und diese Möglichkeit hiermit gern wahrnehmen.

Vorbemerkung
Mit dem überarbeiteten Entwurf zum oben aufgeführten BMF-Schreiben ist ein ausgesprochen begrüßenswerter Schritt in die richtige Richtung unternommen worden. Die Berücksichtigung diverser, von Seiten der Praxis zuvor geforderter Erleichterungen unterstützt der Deutsche Steuerberaterverband e. V. (DStV) uneingeschränkt, wie unter anderem:
  • die ausdrückliche Klarstellung, dass dem Unternehmer die Steuerbefreiung auch zusteht, wenn er das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet auch mit anderen Mitteln als der Gelangensbestätigung nachweisen kann (Abschnitt 6a.2 Abs. 5a UStAE-E),
  • die Möglichkeit der Übermittlung der Gelangensbestätigung via einer reinen Bestätigungs-E-Mail durch den Abnehmer selbst oder durch einen von ihm beauftragten unselbständigen Dritten ohne Unterschriftserfordernis (Abschnitt 6a.3 Abs. 6a S. 8 UStAE-E),
  • die Klarstellung, dass der Nachweis dennoch mit allen zulässigen Belegen und Beweismitteln geführt werden kann, wenn dem liefernden Unternehmer eine Gelangensbestätigung oder aber diese ersetzende Dokumente nicht vorliegen (Abschnitt 6a.3 Abs. 6c S. 1 a. E. UStAE-E),
  • die Vereinfachungen im Zusammenhang mit Versendungsfällen sowie Reihengeschäften (Abschnitt 6a.3 Abs. 6d UStAE-E),
  • die Vereinfachungen bei Kurierdienstleistungen (Abschnitt 6a.3 Abs. 6e UStAE-E).

Angesichts der nunmehr geschaffenen weitreichenden Abhilfen dürfte es in der Praxis mittelfristig, nach einem gewissen Zeitraum, in dem sich die Unternehmen auf die Änderungen eingestellt haben, ohne Weiteres möglich sein, den Nachweis für die Steuerbefreiung zu erbringen.

Dennoch möchten wir hervorheben, dass die noch immer gesetzlich vorgegebene Gelangensbestätigung als zwingendes Nachweiserfordernis gem. § 17a Abs. 2 UStDV inzwischen erheblich von den Vorgaben des Entwurfs des BMF-Schreibens abweicht. Die sich daraus ergebenden Wertungswidersprüche, wie sie im Zuge der unten ausgeführten Beurteilungen aufgezeigt werden, bedeuten ein zukünftiges Risiko für die Unternehmerschaft im Rahmen von Betriebsprüfungen sowie gerichtlichen Verfahren. Um diesen Gefahren zu begegnen, sollte die UStDV ausdrücklich geändert werden. Sollten sich die Bedenken tatsächlich realisieren, würde dies das Ziel der Einführung der Gelangensbestätigung, die Schaffung eines einfachen und sicheren Belegnachweises für die Steuerbefreiung zur Vermeidung von Streitigkeiten zwischen Unternehmen und der Finanzverwaltung darüber, ob die vorgelegten Belege ausreichen, unterlaufen. Indes würde sich erneut eine Rechtsunsicherheit wie nach der alten Rechtslage einstellen, die gerade bei kleinen und mittleren Unternehmen zur Abstandnahme von grenzüberschreitenden Geschäften führt.

Schließlich gilt es - wie im Weiteren ausgeführt wird -, europarechtliche Bedenken aufgrund der Ausgestaltung des § 17a Abs. 2 UStDV als Mussvorschrift zu beachten.

I. Abschnitt 6a.2 Abs. 5a, Abs. 8 UStAE-E: Beleg- und Buchnachweise als Mussvorschriften
Bereits der Wortlaut des neu eingeführten Abschnitts 6a.2 Abs. 5a UStAE-E birgt in sich einen Wertungswiderspruch. Durch die Festlegung der Beleg- sowie Buchnachweise gem. §§ 17a bis 17c UStDV als Mussvorschriften wird auf die Pflicht des Unternehmers nach § 17a Abs. 2 UStDV, der den Nachweis durch eine Gelangensbestätigung zu führen hat, rekurriert.

Gleichzeitig soll die Erbringung des Beleg- und Buchnachweises nach Abschnitt 6a.2 Abs. 5a UStAE-E jedoch keine materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung sein. Zudem wird dem Unternehmer die Möglichkeit eingeräumt, den Nachweis mit anderen Mitteln als der Gelangensbestätigung zu führen. Auch in einem solchen Fall stehe ihm die Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung zu. Die Klarstellung, dass die Buch- und Belegnachweise keine materiell-rechtliche Voraussetzung darstellen, entspricht der Rechtsprechung des EuGH (EuGH Urteil vom 27.09.2007, Az.: C-146/05) sowie der des BFH (BFH Urteil vom 08.11.2007, Az.: V R 72/05), wonach formelle Nachweispflichten keine materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung bilden dürfen. Sie ist daher angesichts ihrer Konformität mit dem Europarecht zu begrüßen. Das Verhältnis dieser Aussage zur Ausgestaltung der Buch- und Belegnachweise als Mussvorschrift bleibt allerdings unklar. Daneben dürfte die sich aus § 17a Abs. 2 UStDV ergebende zwingende Pflicht zur Vorlage einer Gelangensbestätigung der Rechtsprechung des EuGH zuwiderlaufen.

Der Wertungswiderspruch wird noch vertieft, indem in Abschnitt 6a.2 Abs. 8 UStAE-E erneut die Qualität der Vorschriften über die beleg- und buchmäßigen Nachweise als Mussvorschriften betont wird. Zusätzlich soll das Fehlen entsprechender Nachweise zur Versagung der Steuerbefreiung führen. Daneben werden gegensätzlich jedoch die Vereinfachungen nach Abschnitt 6a.3 Abs. 6d bis 6h UStAE-E als Ausnahme anerkannt sowie gleichzeitig am Ende festgestellt, dass Abschnitt 6a.2 Abs. 5a UStAE-E unberührt bleibt.

Diese Unklarheiten könnten künftig im Rahmen eines Einspruchverfahrens oder aber einer gerichtlichen Auseinandersetzung zwischen Finanzamt und Unternehmer dazu führen, dass sich die Verwaltung allein auf die vorrangige gesetzliche Vorgabe des § 17a Abs. 2 UStDV beruft. Genügen die Belegnachweise des Unternehmers diesen Anforderungen nicht, bliebe ihm die Steuerbefreiung trotz Vertrauens auf die Richtlinie verwehrt.

Zur Auflösung dieser Widersprüchlichkeiten plädiert der DStV dafür, die Absätze 5a sowie 8 des Abschnitts 6a.2 UStAE-E aufeinander abgestimmt zusammen zu führen, das Grundsatz-Ausnahme-Verhältnis deutlicher heraus zu arbeiten sowie die in den vorgenannten Abätzen vorgenommene Titulierung der Regelungen der UStDV als Mussvorschriften durch die Kennzeichnung als Sollvorschriften zu ersetzen.

Angesichts der europarechtlichen Bedenken spricht sich der DStV darüber hinaus dafür aus, dass die §§ 17a bis 17c UStDV dahingehend geändert werden, dass sie nicht mehr als Pflicht- sondern wie ehemals als Soll-Regelungen formuliert werden.

II. Abschnitt 6a.3 Abs. 5 UStAE-E: Vertretung des Abnehmers
Der in Abschnitt 6a.3 Abs. 5 UStAE-E vorgesehenen Möglichkeit der Vertretung des Abnehmers z. B. durch seinen Arbeitnehmer zur Abgabe einer Gelangensbestätigung stimmt der DStV im Grundsatz zu. Nicht praktikabel erscheinen hingegen die Ausführungen zum Bestehen von Zweifeln an der Vertretungsberechtigung im konkreten Einzelfall sowie zu deren Nachweisbarkeit.

In vielen Fällen wird nicht der liefernde Unternehmer selbst sondern ein von ihm beauftragter Dritter die Lieferung durchführen, so dass der Lieferer selbst im Moment der Übergabe des Gegenstands keine eigenen Zweifel entwickeln kann. Ihm aufzubürden, im Nachhinein, nach Erhalt der Gelangensbestätigung noch zu prüfen, wer sie abgegeben hat und ob dieser tatsächlich ein Berechtigter war, bedeutet eine praxisferne, unzumutbare sowie über den Sinn und Zweck der Gelangensbestätigung hinausgehende Erschwernis. Zudem bleibt unklar, wie zu verfahren ist, wenn z. B. der Gegenstand an einen Ort geliefert wird, an dem kein Arbeitnehmer sondern nur ein Subunternehmer, der mit dem Abnehmer nicht zwingend in einer vertraglichen Beziehung steht, gegenwärtig ist.

Darüber hinaus dürfte es dem Unternehmer erhebliche Schwierigkeiten bereiten, einen Nachweis der Vertretungsberechtigung zu führen. Diese Informationen wird ihm der Abnehmer in der Regel nicht übermitteln, da es den Kernbereich seiner Unternehmenssphäre berührt. Auch erscheint es nicht realistisch, dass ein solcher Nachweis Jahre später nach der Lieferung im Rahmen einer Betriebsprüfung noch gelingt. Schließlich sind die im UStAE angeführten Unterlagen, wie sie aus dem Lieferauftrag oder Bestellvorgang vorliegen sollen, in einer durch Arbeitsteilung geprägten Wirtschaft nicht als Nachweis tauglich. In der Regel werden aus diesen Unterlagen Personen aus gänzlich anderen Abteilungen des Abnehmers hervorgehen, als diejenigen die den Gegenstand entgegennehmen.

Daher regen wir an, in Abschnitt 6a.3 Abs. 5 UStAE-E die Sätze 3 sowie 4 ersatzlos zu streichen.

III. Abschnitt 6a.3 Abs. 6 UStAE-E: Sammelbestätigung
Die Anerkennung einer Sammelbestätigung, wie sie in Abschnitt 6a.3 Abs. 6 UStAE-E vorgesehen ist, befürwortet der DStV. Zur Klarstellung sollte ergänzt werden, ob die genannten Zeitabschnitte („ein Monat oder maximal ein Quartal“) an die Pflicht des Unternehmers zur Abgabe seiner Umsatzsteuer-Voranmeldungen gekoppelt sind.

IV. Abschnitt 6a.3 Abs. 6a UStAE-E: Form der Gelangensbestätigung
Die in Abschnitt 6a.3 Abs. 6a UStAE-E vorgesehenen formellen Vorgaben für den Nachweis einer Gelangensbestätigung bilden bereits seit Veröffentlichung des ersten Entwurfs nach unserer Auffassung einen wesentlichen Schwerpunkt der Erleichterungen für die Praxis. Insbesondere durch die eingeräumte Möglichkeit, dass die Bestätigung nicht zwingend aus einem Beleg mit strengen Anforderungen an die einzuhaltenden Formalien sondern auch aus mehreren Dokumenten bestehen kann, aus denen sich insgesamt die geforderten Angaben ergeben, wird der Nachweis handhabbar. Auch die umfassende Aufzählung von elektronischen Wegen, über die die erforderlichen Angaben beim Abnehmer erbeten und von ihm oder aber von einem von ihm beauftragten unselbständigen Dritten unter Verzicht auf dessen Unterschrift übermittelt werden können, ist zu begrüßen.

Um künftigen Unstimmigkeiten vorzubeugen, regen wir aus Gründen der Rechtssicherheit indes an, dass insofern der Wortlaut des § 17a Abs. 2 UStDV geändert wird. Aus der Regelung sollte eindeutig hervorgehen, dass nicht nur ein Beleg als Gelangensbestätigung anerkannt wird sondern sie auch aus mehreren Belegen mit entsprechenden Angaben bestehen kann. Zudem würde es erheblich die beabsichtigte Rechtssicherheit fördern, wenn § 17a Abs. 2 UStDV den elektronischen Übertragungsweg sowie den für diese Modalität vorgesehenen Wegfall des Unterschriftserfordernisses ausdrücklich vorsieht.

V. Abschnitt 6a.3 Abs. 6c UStAE-E: Nachweis bei Fehlen einer Gelangensbestätigung
Die umfassenden Auffangregelung in Abschnitt 6a.3 Abs. 6c UStAE-E, wonach selbst dann die Steuerbefreiung gewährt werden soll, wenn die Gelangensbestätigung oder aber die diese ersetzenden Dokumente nicht vorliegen, aber aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass der Gegenstand tatsächlich in das Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, befürworten wir.

Trotz der zu begrüßenden Erleichterungen besteht in Abholfällen, in denen der Abnehmer selbst den Gegenstand abholt und in den anderen Mitgliedstaat verbringt, weiterhin für den liefernden Unternehmer das Risiko, dass er nachträglich erfolglos versucht, die Gelangensbestätigung einzuholen. Unter Umständen trägt der Unternehmer dann nicht nur den organisatorischen Aufwand. Zahlt der Abnehmer zudem die mangels Anerkennung der Steuerbefreiung nachträglich in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht, ist der Lieferer auch finanziell noch belastet. Wir plädieren daher entgegen des bisherigen Wortlauts in Satz 2 dafür, dass ausdrücklich für diesen speziellen Fall ein Nachweis über die Bezahlung nebst der vorliegenden Rechnung an den Abnehmer als Beweismittel ausreicht.

Schließlich regen wir an, diese Erleichterung ebenfalls in § 17a Abs. 2 UStDV aufzunehmen. Angesichts der auch insoweit widersprüchlichen Ausführungen in Abschnitt 6a.2 Abs. 8 UStAE-E könnte so die beabsichtigte Rechtssicherheit gefördert werden.

VI. Abschnitt 6a.3 Abs. 6d UStAE-E: Vereinfachungen in Fällen der Versendung
Zwar ist die eingeführte Vereinfachung im Falle der Versendung in Abschnitt 6a.3 Abs. 6d UStAE-E als Idee zu begrüßen.

Aus den Erläuterungen geht jedoch nicht eindeutig hervor, wer die Bestätigung darüber, dass der tatsächliche Empfänger den Erhalt bestätigt hat, gegenüber dem Liefernden abzugeben hat - ob der tatsächliche Empfänger selbst oder aber der mit der Versendung Beauftragte. Neben dieser klarstellenden Ergänzung sprechen wir uns angesichts der zu erwartenden praktischen Bedeutung dieser Vereinfachung dafür aus, dass ein expliziter Verweis auf die für die Gelangensbestätigung geltenden Erleichterungen (insbesondere auf die Anerkennung mehrerer Belege sowie auf die Möglichkeiten der elektronischen Übermittlung ohne Unterschrift nach Abschnitt 6a.3 Abs. 6a UStAE-E) aufgenommen wird.

VII. Nichtbeanstandungsregelung
Mit Blick auf den noch offenen Zeitpunkt der Veröffentlichung des endgültigen BMF-Schreibens sowie auf die bisherigen Unsicherheiten für die Unternehmerschaft aufgrund der geführten Erörterungen befürworten wir eine weitere Nichtbeanstandungsregelung auf Umsätze bis zum 30.09.2012.

Für Rückfragen oder ergänzende Konsultationen stehen wir gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

gez.
RA/StB Norman Peters
(Geschäftsführer)

gez.
RAin Sylvia Mein
(Referentin für Steuerrecht)

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