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Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen für eine Elfte Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung

S 17/12 | 25.10.2012

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Sehr geehrter Herr Ministerialdirektor Sell,

für die Gelegenheit, zum Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen für eine Elfte Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) Stellung nehmen zu können, möchten wir uns bedanken und diese Möglichkeit hiermit gern wahrnehmen.

Vorbemerkung
Die geplante Änderung des § 17a UStDV „Nachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen in Beförderungs- und Versendungsfällen“ ist grundsätzlich zu begrüßen. Mit der gesetzlichen Einführung weiterer Nachweismöglichkeiten neben der Gelangensbestätigung werden, wie vom Deutschen Steuerberaterverband e.V. (DStV) angeregt, auf sicherer Rechtsgrundlage einfache und sichere Belegnachweise für die Steuerbefreiung geschaffen. Der DStV begrüßt dabei insbesondere das nunmehr gesetzliche Abrücken von der Gelangensbestätigung als einzigem anerkannten Nachweis. Angesichts der geplanten praktikablen Erleichterungen dürften die Unternehmen sowie steuerlichen Berater nach einer gewissen Umstellungszeit ohne größere Schwierigkeiten den Nachweis für die Steuerbefreiung erbringen können.

Dennoch regt der DStV an, die im Folgenden im Detail aufgezeigten Unklarheiten entweder im Rahmen der Änderung der UStDV oder aber im Wege der Ergänzung des UStAE zu beseitigen.

Darüber hinaus sollte klarstellend eine umfassende Auffangregelung aufgenommen werden, wie sie noch im Entwurf zu den Änderungen des UStAE (Abschnitt 6a.3 Abs. 6c UStAE-E, Stand 21.3.2012) geplant war. Danach sollte selbst dann die Steuerbefreiung gewährt werden, wenn die Gelangensbestätigung oder aber die diese ersetzenden Dokumente nicht vorliegen, aber aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass der Gegenstand tatsächlich in das Gemeinschaftsgebiet gelangt ist.

Art. 1 § 17a Abs. 1 UStDV-E: Belegnachweise als Mussvorschriften

Weiterhin bestehen europarechtliche Bedenken aufgrund der Ausgestaltung des § 17a Abs. 1 UStDV-E als Mussvorschrift. Der Unternehmer hat danach auch künftig durch Belege die innergemeinschaftliche Lieferung nachzuweisen. Durch den Wortlaut wird die Vorschrift zu einer Pflichtregelung und widerspricht so der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH Urteil vom 27.9.2007, Az.: C-146/05) sowie des Bundesfinanzhofes (BFH Urteil vom 8.11.2007, Az.: V R 72/05). Nach den Gerichten dürfen formelle Nachweispflichten keine materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung bilden.

Der DStV spricht sich erneut dafür aus, dass § 17a Abs. 1 UStDV als Soll-Regelung formuliert wird. Andernfalls sollte im UStAE der klarstellende Hinweis aufgenommen werden, dass die Erbringung des Beleg- und Buchnachweises nach § 17a UStDV keine materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung ist. So war es bereits im vorangegangenen Entwurf zu den Änderungen des UStAE (Abschnitt 6a.2 Abs. 5a S. 2 UStAE-E, Stand 21.3.2012) geplant.

Art. 1 § 17a Abs. 2 UStDV-E: Nachweis durch das Doppel der Rechnung sowie die sog. „Gelangensbestätigung“

Sehr zu begrüßen ist die Klarstellung, dass der Nachweis für die Steuerbefreiung nicht zwingend durch eine Gelangensbestätigung nebst Rechnungsdoppel oder aber durch die in § 17a Abs. 3 UStDV-E beispielhaft aufgeführten Belege geführt werden muss. Diese Erleichterung ergibt sich deutlich aus dem Wortlaut „insbesondere“ in § 17a Abs. 2 S. 1 UStDV-E sowie aus der Verordnungsbegründung.

Weiter positiv hervorzuheben ist, dass nach § 17a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 e) UStDV-E nunmehr ausdrücklich ein vom Abnehmer zur Abnahme der Lieferung beauftragter Dritter (wie laut Verordnungsbegründung beispielsweise ein selbstständiger Lagerhalter oder aber der Arbeitnehmer des Abnehmers) die Gelangensbestätigung unterzeichnen kann. Darüber hinaus ist sehr zu befürworten, dass der in den geplanten Änderungen zum UStAE vorgesehene, nicht praktikabel erscheinende Nachweis des Unternehmers zur Vertretungsberechtigung in Zweifelsfällen (Abschnitt 6a.3 Abs. 5 S. 3, 4 UStAE-E, Stand 21.3.2012), wie vom DStV angeregt, nicht mehr vorgesehen ist.

Dennoch bleibt nach § 17a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 e) UStDV-E unklar, wie zu verfahren ist, wenn der Gegenstand an einen Ort geliefert wird, an dem nur ein Subunternehmer, der vom Abnehmer nicht unmittelbar beauftragt ist, anwesend ist. Für diesen Fall regen wir an, den UStAE um eine praktikable Lösung zu ergänzen.

Dem Verzicht auf die Unterschrift des Abnehmers oder aber des von ihm beauftragten Dritten bei elektronischer Übermittlung der Gelangensbestätigung gemäß § 17a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 e) UStDV-E stimmen wir zu. Allerdings sollte der UStAE aus Gründen der Rechtssicherheit und Flexibilität, wie ursprünglich im Entwurf zu den Änderungen des UStAE (Abschnitt 6a.3 Abs. 6a S. 7 bis 10 UStAE-E, Stand 21.3.2012) vorgesehen, durch eine umfassende Aufzählung von elektronischen Übermittlungswegen ergänzt werden. Die geplante beispielhafte Nennung von Übertragungswegen wie E-Mail gegebenenfalls mit PDF- oder Textdateianhang, Computer-Telefax oder Fax-Server, Web-Download oder im Wege des Datenträgeraustausches (EDI) erschien für die Praxis besonders hilfreich.

Äußerst streitanfällig in der Praxis bei Betriebsprüfungen oder aber in gerichtlichen Verfahren dürfte zukünftig die weitere Voraussetzung für den Verzicht auf die Unterschrift nach § 17a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 e) UStDV-E sein. Eine Unterschrift soll bei elektronischer Übermittlung nur dann nicht erforderlich sein, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. Der DStV plädiert mangels gesetzlicher Vorgaben dringend dafür, dass der unbestimmte Rechtsbegriff „Verfügungsbereich“ im Rahmen des UStAE definiert wird. Zudem sollte klargestellt werden, ob es für die Erkennbarkeit auf einen objektiven Maßstab oder aber auf die subjektive Sicht des Unternehmers ankommt.

Schließlich bedeutet die Anerkennung einer Sammelbestätigung im Sinne des § 17a Abs. 2 S. 2, 3 UStDV-E für den Unternehmer eine deutliche Nachweiserleichterung. Danach können Umsätze aus bis zu einem Quartal in einer Bestätigung zusammengefasst werden. Zur Klarstellung sollte jedoch entweder in der UStDV oder aber im UStAE ergänzt werden, ob der Zeitabschnitt von einem Quartal an die Pflicht des Unternehmers zur Abgabe seiner Umsatzsteuer-Voranmeldungen gekoppelt ist.

Art. 1 § 17a Abs. 3 Nr. 1a) UStDV-E: Nachweis durch Versendungsbeleg (insbesondere Frachtbrief)

Die Nachweismöglichkeit nach § 17a Abs. 3 Nr. 1a) UStDV-E, in der als Beleg insbesondere der handelsrechtliche Frachtbrief vorgesehen ist, erscheint in der Systematik des Nachweiskonzepts gemäß § 17a UStDV noch widersprüchlich. Die Regelung sieht zwar entsprechend der Vorgaben zur Gelangensbestätigung vor, dass der Empfänger als Bestätigung des Erhalts des Gegenstands der Lieferung den Beleg unterzeichnen muss. Die Erleichterung durch den Verzicht auf die Unterschrift bei einer elektronischen Übermittlung des Belegs, wie sie für die Gelangensbestätigung oder aber für einen anderen handelsüblichen Beleg (beispielsweise die Bescheinigung des beauftragten Spediteurs, § 17a Abs. 3 Nr. 1b) UStDV-E) ermöglicht wird, fehlt in dieser Variante.

Zum Bürokratieabbau im Geschäftsverkehr, der zunehmend mehr durch die elektronische Kommunikation geprägt ist, regt der DStV an, auch für den Nachweis durch einen Versendungsbeleg wie den Frachtbrief auf die Unterschrift bei elektronischer Übermittlung zu verzichten. Darüber hinaus sollte angesichts der derzeitigen rechtlichen Entwicklungen ein einheitliches und in sich stimmiges gesetzliches Nachweissystem geschaffen werden, was nicht in naher Zukunft erneut durch ein aufwendiges Verordnungsverfahren angepasst werden muss.

Nach gegenwärtiger Rechtslage ist zwar der elektronische Frachtbrief noch nicht möglich. Wie jüngste Gesetzgebungsvorhaben aber zeigen, rückt die Schaffung von gesetzlichen Grundlagen für die Verwendung elektronischer Beförderungsdokumente deutlich in den Vordergrund. So sieht der aktuelle Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform des Seehandelsrechts (BT-Drs.: 17/10309) eine grundlegende Änderung der allgemein gültigen handelsrechtlichen Regelung zum Frachtbrief (§ 408 Abs. 3 HGB-E) in diese Richtung vor. Danach soll zukünftig generell (und nicht nur im Seehandelsrecht) eine elektronische Aufzeichnung, die dieselben Funktionen wie der Frachtbrief erfüllt, dem Frachtbrief gleichgestellt werden (sog. „elektronischer Frachtbrief“). Aus der Gesetzesbegründung geht hervor, dass die Verwendung des elektronischen Frachtbriefs mit Blick auf die völkerrechtlich noch offene Rechtslage zumindest auf innerstaatlicher Ebene ermöglicht werden soll. Aber auch auf völkerrechtlicher Ebene konkretisiert sich die Einführung eines elektronischen Frachtbriefs. Das vom Binnenverkehrsausschuss der UNECE am 20.2.2008 verabschiedete Zusatzprotokoll zum Übereinkommen über den Beförderungsvertrag im Internationalen Straßengüterverkehr (CMR) sieht in Art. 2 vor, dass der in der CMR bezeichnete Frachtbrief mittels elektronischer Kommunikation ausgestellt werden kann. Das Zusatzprotokoll ist bisher lediglich von Belgien, Finnland, Lettland, Litauen, den Niederlanden, Norwegen, Schweden und der Schweiz ratifiziert worden, so dass es völkerrechtlich noch nicht in Kraft getreten ist. Darüber hinaus bestimmt auch Artikel 6 § 9 der Einheitlichen Rechtsvorschriften für den Vertrag über die internationale Eisenbahnbeförderung von Gütern (CIM – Anhang B zum Übereinkommen vom 9.5.1980 über den internationalen Eisenbahnverkehr (COTIF) in der Fassung des Protokolls vom 3.6.1999 betreffend die Änderung des Übereinkommens vom 9.5.1980), dass der Frachtbrief „auch in elektronischen Datenaufzeichnungen“ bestehen kann.

Art. 1 § 17a Abs. 3 Nr. 1b) UStDV-E: Nachweis durch anderen handelsüblichen Beleg (insbesondere Bescheinigung des Spediteurs)

Der DStV begrüßt die Erleichterung durch den Verzicht auf die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers bei elektronischer Übermittlung, wie sie auch für die in § 17a Abs. 3 Nr. 1b) UStDV-E geregelte Nachweismöglichkeit (beispielsweise für die Bescheinigung des Spediteurs) eröffnet ist. Allerdings hängt diese Vereinfachung wie bei der Gelangensbestätigung davon ab, dass erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers begonnen hat.

Wie bereits oben angeregt, sollte der in der Praxis zukünftig streitanfällige unbestimmte Rechtsbegriff des „Verfügungsbereichs“ im Rahmen des UStAE präzisiert wird. Zudem regt der DStV auch hier eine Klarstellung dahingehend an, ob es für die Erkennbarkeit auf einen objektiven Maßstab oder aber auf die subjektive Sicht des Unternehmers ankommt.

Art. 1 § 17a Abs. 3 Nr. 1c) und d) UStDV-E: Nachweis bei Kurierdienstleistern sowie bei Postsendungen

Der ausdrücklichen alternativen Belegnachweisführung bei der Versendung durch Kurierdienstleister und bei Postsendungen, wie sie in § 17a Abs. 3 Nr. 1c) und d) UStDV-E aufgeführt werden, stimmen wir zu.

Allerdings sollte im Sinne des Bürokratieabbaus ergänzt werden, dass das vom Kurierdienstleister ausgestellte Protokoll sowohl in elektronischer Form als auch als Papierausdruck anerkannt wird. Ebenso sollte die Empfangsbescheinigung des Postdienstleisters in elektronischer oder aber in Papierform als Nachweis zugelassen werden.

Art. 1 § 17a Abs. 3 Nr. 2 UStDV-E: Nachweis durch Bescheinigung des Spediteurs bei Versendung nur durch den Abnehmer

Neben dem handelsüblichen Beleg nach § 17a Abs. 3 Nr. 1b) UStDV-E, der sowohl für die Versendung des Gegenstands durch den Unternehmer als auch durch den Abnehmer gilt, wird durch § 17a Abs. 3 Nr. 2 UStDV-E eine weitere Bescheinigung des Spediteurs als Beleg eingeführt, für die andere bzw. weitere Anforderungen gelten. Mit dieser Bescheinigung soll nur dann der Nachweis für die innergemeinschaftliche Lieferung geführt werden können, wenn

• der Gegenstand durch den Abnehmer versendet und
• zusätzlich die Bezahlung des Liefergegenstands nachgewiesen wird.

Auf den ersten Blick sind die unterschiedlichen Anforderungen an die Nachweisvarianten auch unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung nicht nachvollziehbar. Die unterschiedlichen Nachweismodalitäten dürften daher in der Praxis zu Abgrenzungsschwierigkeiten und gerade nicht zu Vereinfachungen führen. Sollte die Vermeidung von Missbrauchsfällen Hintergrund für die verschiedenen Arten von Bescheinigungen sein, regt der DStV an, dass entweder der Wortlaut der UStDV klarer hervorhebt, worin der Unterschied der beiden Nachweisarten besteht, oder aber dass der UStAE um Anwendungsfälle ergänzt wird.

Die genauere Betrachtung des jeweiligen Inhalts der Versicherung des Spediteurs legt zumindest nahe, dass Missbrauchsfällen vorgebeugt werden sollen. Die erhöhten Anforderungen gemäß § 17a Abs. 3 Nr. 2 UStDV-E könnten darin begründet sein, dass der Spediteur bei dieser Variante seinen Sitz und seine Geschäftsleitung gerade nicht im Gemeinschaftsgebiet hat und so die Nachprüfbarkeit durch die Finanzverwaltung erschwert werden dürfte. Während der Spediteur nach § 17a Abs. 3 Nr. 1b) ff) UStDV-E versichert, dass die Angaben in dem Beleg auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind, ist diese Voraussetzung hingegen für die Bescheinigung des Spediteurs nach § 17a Abs. 3 Nr. 2 UStDV-E nicht vorgesehen. Hier hat der Spediteur gemäß § 17a Abs. 3 Nr. 2 e) UStDV-E zu versichern, dass er den Gegenstand der Lieferung an den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet befördert.

Darüber hinaus regen wir im Sinne des Bürokratieabbaus sowie eines einheitlichen und in sich stimmigen gesetzlichen Nachweissystems an, dass - wie bei der Bescheinigung des Spediteurs nach § 17a Abs. 3 Nr. 1b) UStDV-E - bei elektronischer Übermittlung auf die Unterschrift des beauftragten Unternehmers verzichtet wird.

Art. 1 § 74a Abs. 3 UStDV-E: Wahlrecht / Art. 2 Inkrafttreten

Sehr zu begrüßen ist, dass die Änderung des § 17a UStDV erst am 1.7.2013 in Kraft treten soll. Soweit die geplanten Änderungen zeitnah verkündet werden, ist die Übergangszeit für die Unternehmerschaft und die Steuerberater ausreichend bemessen. Auch durch das in § 74a Abs. 3 UStDV-E eingeräumte Wahlrecht, in dem Zeitraum nach dem 31.12.2011 und vor dem 1.7.2013 die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung entweder nach der alten Rechtslage oder aber nach den neuen Regelungen nachzuweisen, wird der Wirtschaft hinreichende Flexibilität gewährt.

Mit freundlichen Grüßen

gez.
RA/StB Norman Peters
(Geschäftsführer)

gez.
RAin/StBin Sylvia Mein
(Referentin für Steuerrecht)

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