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1.9.2016: Erneuter Startschuss zur Regelabfrage beim Kirchensteuerabzugsverfahren

1 BvL 21/12 - Verfassungsrechtliche Prüfung, ob § 19 Abs. 1 ErbStG in der im Jahr 2009 geltenden Fassung i. V. m. §§ 13a, 13b ErbStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt - Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 27.9.2012, Az.: II R 9/11 -

S 03/13 | 29.04.2013

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Sehr geehrter Herr Professor Dr. Kirchhof,

für die Gelegenheit, zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.9.2012 (Az.: II R 9/11) Stellung nehmen zu dürfen, möchten wir uns bedanken und diese Möglichkeit hiermit gern wahrnehmen.

Vorbemerkung
Mit dem Aussetzungs- und Vorlagebeschluss hat der BFH aus Sicht des Deutschen Steuerberaterverbands e. V. (DStV) einen sehr wichtigen Schritt unternommen. Da das ErbStG in seiner Fassung ab 2009 von Beginn an verfassungsrechtlichen Zweifeln begegnete, sollte mit dem aktuellen Verfahren bereits nach so kurzer Geltungsdauer des Gesetzes die Chance zur Rechtsklarheit genutzt werden. Darüber hinaus wäre es zu begrüßen, wenn die anstehende Entscheidung im Falle der Feststellung eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz einen richtungsweisenden Beitrag für die sich anschließende politische Erörterung sowie das entsprechende Gesetzgebungsverfahren bieten könnte.

Trotz des zu begrüßenden Anlaufs, das ErbStG auf den verfassungsrechtlichen Prüfstand zu stellen, hat der BFH in seinen Ausführungen zwei für die Annahme einer Verfassungswidrigkeit aus Sicht des DStV zentrale Fragen unbeantwortet gelassen, welche es zu klären gilt. Die zentralen Fragen dürften sein:
  • Welche Besonderheiten von mittelständischen Unternehmen sind im Sinne der Gemeinwohlbindung belastungsmindernd zu berücksichtigen?
  • In welchem Umfang rechtfertigen diese Gemeinwohlbelange die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen?

I. Zulässigkeit der Vorlage
Die Darlegungen des BFH dürften den Anforderungen von Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG und § 80 Abs. 2 S. 1 BVerfGG genügen. § 19 Abs. 1 ErbStG dürfte insbesondere im vorgelegten Umfang entscheidungserheblich sein. Zwar kann der Kläger im Ausgangssachverhalt die in Frage gestellten Steuervergünstigungen nicht beanspruchen, da der Nachlass nur aus Guthaben bei Banken besteht. Sollten die nach §§ 13a, 13b ErbStG vorgesehenen Vorteile jedoch verfassungswidrig sein, wären die dem Kläger verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechte auf eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sowie nach dem Grundsatz der Folgerichtigkeit verletzt. Eine etwaige Ungleichbehandlung durch die Begünstigungen kommt gerade auf der Ebene der Festlegung des Steuersatzes zum Tragen. Die auf den einzelnen Ebenen der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs angewandten Vorschriften und damit auch die Verschonungsregelungen kumulieren sich in der Tarifnorm und entfalten durch die Anwendung des Steuersatzes auf den steuerpflichtigen Erwerb ihre Wirkung. Insofern dürften die durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sowie den BFH in der Vergangenheit entwickelten Grundsätze zur Qualität einer Tarifnorm als sogenannte „Klammernorm“ im vorliegenden Sachverhalt ebenfalls anwendbar sein (vgl.: BVerfG, Beschluss vom 7.11.2006, Az.: 1 BvL 10/02, Abschnitt: B.I.2.).

II. Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
§ 19 Abs. 1 i. V. m. §§ 13a, 13b ErbStG in der im Jahr 2009 geltenden Fassung dürfte insgesamt im Wesentlichen verfassungskonform sein.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG steht dem Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts grundsätzlich ein weitreichender Entscheidungsspielraum unter anderem bei der Auswahl des Steuergegenstandes zu. Allein die zwei eng miteinander verknüpften Leitlinien der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit sowie der Folgerichtigkeit im Sinne einer Belastungsgleichheit sollen im Rahmen der Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) diese Freiheit begrenzen (vgl.: BVerfG vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt C. I.2.).

Diese Vorgaben hindern den Gesetzgeber nicht daran, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen (vgl.: BVerfG vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt C. I.2.b). Die Rechtsprechung des BVerfG gibt insbesondere folgende wesentliche Kriterien für die verfassungsrechtliche Ausgestaltung von Regelungen vor, die Lenkungsziele umsetzen sollen.

- „Ausreichende Rechtfertigung durch Gemeinwohlgründe“
Verschonungen, die einer gleichmäßigen Besteuerung widersprechen, können vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (vgl.: BVerfG vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt C. I.2.b). Bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe kann die Entlastung im Ausnahmefall in verfassungsrechtlich zulässiger Weise sogar dazu führen, dass bestimmte Steuergegenstände vollständig von der Besteuerung ausgenommen werden (vgl.: BVerfG vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt C. I.2.b).

- „Sachgerechte Abgrenzbarkeit des Begünstigtenkreises“
Das Lenkungsziel müsse nicht in jedem Fall erreicht werden. Die Lenkung sei vielmehr ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel. Dabei stehen dem Gesetzgeber sachbezogene Gesichtspunkte in weitem Umfang zur Verfügung (vgl.: BVerfG vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt C. I.2.b). Die Regelung dürfe sich nur nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechenden Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützen.

- „Erkennbare gesetzgeberische Entscheidung sowie Zielgenauigkeit“
Schließlich müsse der Lenkungszweck von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen und seinerseits wiederum gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Die Vorteile dürften nicht von Zufälligkeiten abhängig sein. Für Verschonungsregelungen ergebe sich daraus, dass die Begünstigungswirkungen ausreichend zielgenau eintreten (vgl.: BVerfG vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt C. I.2.b).

Der BFH führt in seinem Beschluss zwar gewichtige und in die Tiefe gehende Gründe an, warum die Ausgestaltung der Begünstigungen gem. §§ 13a, 13b ErbStG unter den vorgenannten Gesichtspunkten der Zielgenauigkeit sowie der sachgerechten Abgrenzbarkeit des Begünstigtenkreises verfassungsrechtlich zweifelhaft sein könnten. Insbesondere seine Ausführungen zum verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang durch die Regelungen über das sogenannte Verwaltungsvermögen (vgl.: Teil B, Abschnitt II.6.) sowie durch die Lohnsummenregelung (vgl.: Teil B, Abschnitt II.7.) erscheinen angesichts der aufgezeigten, in der Praxis weitreichenden Gestaltungsmöglichkeiten (wie beispielsweise die sogenannten „Cash-GmbHs“ oder „Forderungs-GmbHs“) überzeugend.

Der Aspekt der Gemeinwohlbindung von Betriebsvermögen und die Frage, inwieweit Gemeinwohlgründe die weitreichenden Verschonungsregelungen rechtfertigen könnten, dürften hingegen nicht ausreichend herausgearbeitet worden sein. Zudem hätten diese Gesichtspunkte in ein Verhältnis zu den verfassungsrechtlichen Bedenken zur Zielgenauigkeit sowie zur sachgerechten Abgrenzbarkeit des Begünstigtenkreises gesetzt werden müssen. Folgt man dem vom BVerfG entwickelten Kriterium zur ausreichenden Rechtfertigung durch Gemeinwohlgründe, dürften die in Frage stehenden Begünstigungen entgegen den Darlegungen des BFH gerade unabhängig von der Leistungsfähigkeit des Erwerbers bei ausreichenden Gemeinwohlbelangen gewährt werden.

1. Grundsätze des BVerfG durch Beschluss vom 22.6.1995
Der BFH greift zwar in seinem Vorlagebeschluss die grundlegenden Erwägungen des BVerfG in dessen Beschluss vom 22.6.1995 zur Gemeinwohlbindung sowie Gemeinwohlverpflichtung von mittelständischen Betrieben auf (vgl.: Teil B, Abschnitt II.5.c). Sein Ansatz, entsprechende Gründe des Gemeinwohls als ausreichende Rechtfertigung für die Verschonungsregelungen abzulehnen, erscheint hingegen nicht überzeugend.

Bereits in seinem Beschluss aus dem Jahr 1995 betont das BVerfG in sehr zu begrüßender Weise die herausgehobene Gemeinwohlgebundenheit sowie Gemeinwohlverpflichtung von Betrieben und dabei namentlich von mittelständischen Unternehmen (vgl.: BVerfG, Beschluss vom 22.6.1995, Az.: 2 BvR 552/91, Abschnitt: C.I.2.b)bb). Diese unterlägen als Garant von Produktivität und Arbeitsplätzen, insbesondere durch Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern, durch das Betriebsverfassungsrecht, das Wirtschaftsverwaltungsrecht sowie durch langfristige Investitionen einer gesteigerten rechtlichen Bindung. Dies habe zur Folge, dass die durch die Erbschaftsteuer erfasste finanzielle Leistungsfähigkeit des Erben nicht seinem durch den Erbfall erworbenen Vermögenszuwachs voll entspreche. Die Verfügbarkeit über den Betrieb und einzelne dem Betrieb zugehörige Wirtschaftsgüter sei beschränkter als bei betrieblich ungebundenem Vermögen.

Daraus leitet das BVerfG ab, dass diese verminderte Leistungsfähigkeit bei den Erben zu berücksichtigen ist, die die Unternehmen weiterführen und sie in ihrer Sozialgebundenheit aufrechterhalten, ohne dass die Ertragskraft des Betriebes durch den Erbfall vermehrt würde. Die Erbschaftsteuerlast müsse hier so bemessen werden, dass die Fortführung des Betriebes nicht gefährdet werde.

Der BFH setzt diesem Leitgedanken entgegen, dass eine Gefährdung von Unternehmen sowie deren Arbeitsplätze durch eine Erbschaftsteuerbelastung nicht existieren, da eine solche Gefahr tatsächlich nicht verifizierbar ist. Daraus leitet er ab, dass die Verschonungsregelungen jedenfalls insoweit, als die Lohnsummenregelung nicht anwendbar ist, nicht durch hinreichende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt werden können. Seine Begründung stützt er auf die Ergebnisse des Gutachtens des wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen (BMF; Gutachten 1/2012: „Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer“) sowie die Antwort der Bundesregierung auf eine parlamentarische Anfrage zur Belastung des Betriebsvermögens durch die Erbschaftsteuer (vom 28.4.2006, BT-Drs. 16/1350).

Die Bezugnahme auf die Ergebnisse des Gutachtens des wissenschaftlichen Beirats beim BMF ist zur Ablehnung von Gemeinwohlgründen nicht ausreichend. Das Gutachten ist nur theoretischer Natur und bietet keine statistischen Anhaltspunkte für oder gegen eine tatsächlich bestehende Gefährdung. Es zeigt lediglich auf Basis theoretischer Berechnungen auf, dass die Verschonungsregelungen nicht zwingend Arbeitsplätze erhalten (vgl.: Abschnitt IV.4.2, S. 30 des Gutachtens). Auch eine konkrete Bedrohung von Unternehmen bei Aufhebung der Begünstigungen wird nur in theoretischer Hinsicht für unwahrscheinlich erachtet. Das Gutachten weist gleichfalls darauf hin, dass zumindest auch ein anderes Ergebnis möglich erscheint.

Auch die vom BFH angeführte Antwort der Bundesregierung auf eine parlamentarische Anfrage erschüttert die besondere Gemeinwohlbindung von Betrieben als Rechtfertigungsgrund nicht ausreichend. Zwar gibt die Bundesregierung darin an, dass ihr keine Daten darüber vorliegen, ob Unternehmen ausschließlich aufgrund der Erhebung von Erbschaftsteuer nicht fortgeführt bzw. veräußert worden sind (Fragen 13 ff. der Antwort). Die Bundesregierung ergänzt ihre Antwort jedoch um die entscheidende, vom BFH nicht berücksichtigte Information: Über die Motive von Betriebseinstellungen bzw. –veräußerungen werden innerhalb der Finanzbehörden keine Erhebungen angestellt. Im Ergebnis besteht also durchaus die Möglichkeit, dass es auch aufgrund der Erbschaftsteuerbelastung zu Betriebseinstellungen oder –übertragungen kommt.

In diesem Zusammenhang wäre grundsätzlich die Frage zu klären, ob für die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Verschonungsregelungen maßgeblich sein kann, dass eine tatsächliche Gefährdungslage vorliegt. Entscheidend sollte vielmehr die Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers sein. Da der Gesetzgeber eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung des Gesetzes nur aus einer Ex-ante-Sicht vornehmen und sich insofern noch nicht auf etwaige praktische Erfahrungen beziehen kann, dürfte als Maßstab für die Prüfung einer Rechtfertigung eine abstrakte Gefährdungslage ausreichen. Zudem führt das BVerfG zum allgemeinen Kriterium der „sachgerechten Abgrenzbarkeit des Begünstigtenkreises“ an, dass das Lenkungsziel nicht in jedem Fall erreicht werden müsse (vgl.: BVerfG vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt C.I.2.b). Die Lenkung sei vielmehr ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel. Auch dieser Gedanke spricht dafür, dass es für die Verfassungsmäßigkeit einer Begünstigung nicht auf den tatsächlichen Eintritt einer Gefährdung der Betriebe durch die Erbschaftsteuerlast ankommen kann.

Angesichts der systematischen Herangehensweise des BFH ist schließlich fraglich, ob die vorgenannten, grundlegenden Leitgedanken des BVerfG in ihrem Grundsatz-Folge-Verhältnis ausreichend gewürdigt wurden. Aus den Darlegungen des BVerfG ergibt sich, dass den Betrieben als solchen eine herausgehobene Stellung zukommt und sie deshalb eines besonderen Schutzes bedürfen. Aufgrund dieser exponierten Position eines besonderen Schutzgutes muss im Rahmen der Prüfung des Gleichheitssatzes bei erbschaftsteuerlichen Regelungen, die Betriebsvermögen treffen, erst als Folge eine besondere Anforderung erfüllt sein: Eine erbschaftsteuerliche Vorschrift muss wegen der Bedeutung des Schutzgutes so ausgestaltet sein, dass sie die Fortführung des Betriebs nicht gefährdet. Die Begründung des BFH klärt nicht die insofern entscheidende Frage, ob der Stellenwert der Betriebe als Schutzgut so hoch ist, dass er den Umfang der derzeitigen Verschonungsregelungen rechtfertigt. Vielmehr deutet sich folgender bedenklicher Schluss an: Wenn schon keine tatsächliche Gefährdung vorhanden ist, dann sind die Betriebe als solche auch nicht schutzwürdig und Begünstigungen insofern nicht gerechtfertigt.

2. Fortgeltung der Grundsätze des BVerfG nach dem Beschluss vom 7.11.2006
Zu Recht wirft der BFH in seinem Vorlagebeschluss die Frage auf, ob die im Beschluss des BVerfG vom 22.6.1995 ausgeführten Grundsätze zur Gemeinwohlbindung sowie Gemeinwohlverpflichtung von mittelständischen Betrieben nach den vom BVerfG im Beschluss vom 7.11.2006 für das Grundvermögen entwickelten Einschränkungen fortgelten (vgl.: Teil B, Abschnitt II.5.e).

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 7.11.2006 scheidet die Heranziehung von Besonderheiten des Grundvermögens als Rechtfertigung für Verschonungsregelungen schon im Ansatz aus (vgl.: BVerfG vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt C. II.2.b)ee). Da sich dessen Besonderheiten wie beispielsweise dessen geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen oder die zusätzliche Belastung von Grundsteuer regelmäßig im Marktpreis abbilden, beträfen sie schon die erste Ebene der Erbschaftsteuerlastermittlung, die Ermittlung des gemeinen Werts.

Für das Betriebsvermögen verweist das BVerfG in diesem Zusammenhang in einem Klammerzusatz auf einen Aufsatz von Prof. Dr. Peter Bareis aus 1996 und deutet damit bezüglich der reinen marktpreisbildenden Faktoren die Auffassung an, wie es sie auch zum Grundvermögen vertritt (vgl.: BVerfG vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt C. II.2.b)ee); Bareis in DB 1996, S. 1153, 1157 - der sich lediglich zu marktpreisbildenden Faktoren äußert).

Als gewichtige Gemeinwohlgründe seien demgegenüber Belange der Bau- und insbesondere Wohnungswirtschaft zu berücksichtigen (vgl.: BVerfG vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt C. II.2.b)ee). Insbesondere bei der Zurverfügungstellung ausreichenden Wohnraums handele es sich um ein überragendes Gemeinwohlbelang, da damit ein existenzielles Grundbedürfnis angesprochen ist. Derartige Gründe sind nach dem BVerfG grundsätzlich geeignet, Verschonungsregelungen zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen aufgrund einer Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen.

Der BFH schließt aus diesen Ausführungen des BVerfG, dass die Gemeinwohlbindung von Betrieben und dabei insbesondere die Sozialbindung gegenüber den Arbeitnehmern als Rechtfertigung für die Verschonungsregelungen schon im Ansatz ausscheiden (vgl.: Teil B, Abschnitt II.5.e). Diese Besonderheiten bildeten sich im Regelfall in den gemeinen Werten ab. Zudem dürfe für das Betriebsvermögen nichts anderes als für das Grundvermögen gelten.

Die Auffassung des BFH dürfte jedoch die vom BVerfG vorgenommene Differenzierung zwischen marktpreisbildenden und volkswirtschaftlichen Belangen nicht ausreichend würdigen, da sie volkswirtschaftliche Belange nicht mit in die Abwägung einbezieht. Es spricht zwar manches dafür, dass die noch im BVerfG-Beschluss vom 22.6.1995 als Gemeinwohlgründe anerkannten, marktpreisbildenden Belange (wie beispielsweise die Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern, durch das Betriebsverfassungsrecht oder das Wirtschaftsverwaltungsrecht) aufgrund der zum Grundvermögen entwickelten Leitlinien die Begünstigung von Betriebsvermögen nicht mehr rechtfertigen. Zusätzlich darf allerdings die volkswirtschaftliche Bedeutung von Betriebsvermögen, namentlich die von kleineren und mittleren Unternehmen, im Rahmen der verfassungsrechtlichen Abwägung nicht unberücksichtigt bleiben. Das BVerfG erkennt gerade diese Belange auch für das Grundvermögen (wie u.a. die Belange der Wohnungswirtschaft) weiterhin an.

Maßgebliche Anhaltspunkte für die volkswirtschaftliche Bedeutung von Betriebsvermögen hat bereits der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung im Entwurf des „Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts“ gegeben (BT-Drs. 16/7918, S. 33). Danach bilde diese Vermögensart eine Basis für Wertschöpfung und Beschäftigung sowie für den Erhalt von Arbeitsplätzen. Der Gesetzgeber führt als Rechtfertigung für die Verschonungsregelung gem. § 13a ErbStG eindrucksvoll und zu Recht aus, dass

„… die klein- und mittelständisch geprägte Unternehmenslandschaft für die deutsche Wirtschaft im internationalen Wettbewerb von Vorteil ist. Regional vernetzte Familienbetriebe sind notwendige Voraussetzungen für wirtschaftliches Wachstum und damit für die Schaffung wettbewerbsfähiger Arbeits- und Ausbildungsplätze in Deutschland. Klein- und mittelständische Betriebe stehen für offene Märkte und hohe Wettbewerbsintensität. Monopole oder auch oligopolartige Strukturen zu verhindern und damit verbundene Überrenditen zu vermeiden, wo das möglich ist, ist Staatsaufgabe und konstitutives Element einer sozialen Marktwirtschaft.

In vielen Betrieben ist beträchtliches Kapital für Produktionszwecke gebunden. Die im Erbfall trotz Begünstigung anfallende Erbschaftsteuer ist oft nicht aus liquidem Vermögen oder aus laufenden Erträgen zu begleichen. Um den Erhalt von Arbeitsplätzen nicht zu gefährden, müssen Betriebe vor solch kurzfristigen hohen Belastungen geschützt werden. Liquiditätsreserven und Investitionsfähigkeit sollen durch staatliche Ansprüche nicht erschöpft werden. Gerade Zeiten des Betriebsübergangs brauchen stabile Rahmenbedingungen, weil sie oft Umstrukturierungen und Neuinvestitionen erforderlich machen. Deshalb wird allen Betrieben eine Verschonung angeboten, die ihre Liquidität schützt, Investitionen nicht verhindert und so Arbeitsplätze sichert. Die Erbschaftsteuerbelastung wird dadurch planbar und verkraftbar.“


Ergänzend sollte für das Betriebsvermögen begünstigend berücksichtigt werden, dass die Beständigkeit seines lediglich für einen bestimmten Stichtag festgestellten Werts und damit im Ergebnis die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Erwerbers in deutlich höherem Maße als das Grundvermögen volkswirtschaftlichen Entwicklungen unterworfen ist. Unabhängig von den marktpreisbildenden Faktoren, die für den gemeinen Wert zum Übertragungszeitpunkt maßgeblich sind, kann sich der Wert des Erwerbs angesichts seiner Abhängigkeit von volkswirtschaftlichen Einflüssen, wie beispielsweise der Wirtschaftskrise in 2008 / 2009, innerhalb von kurzer Zeit drastisch reduzieren. Solchen Risiken ist das Grundvermögen nicht in diesem Maße ausgesetzt, da beispielsweise langfristig angelegte, baurechtliche Vorgaben werterhaltend wirken können.

Diese volkswirtschaftlichen Gesichtspunkte sollten als überragende Gemeinwohlbelange anerkannt werden und dürften grundsätzlich weitreichende Verschonungsregelungen legitimieren. Ihnen muss auf der Ebene der Verschonungsregelungen gerade deshalb Rechnung getragen werden, weil die mit der Erbschaftsteuerreform eingeführte Verbreiterung der Bemessungsgrundlage durch die Zugrundelegung des gemeinen Werts eine deutliche Mehrbelastung für die Erwerber mittelständischer Unternehmen darstellt.

3. Ergebnis
Mit Blick auf den dem Gesetzgeber zustehenden, weitreichenden Entscheidungsspielraum, auf seine Einschätzungsprärogative sowie auf die vorgenannten, vom BFH nicht hinreichend berücksichtigten Gemeinwohlgründe für eine Begünstigung des Betriebsvermögens dürfte die Ausgestaltung der Verschonungsregelungen gem. §§ 13a, 13b ErbStG nicht insgesamt zu einer Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG aufgrund eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz führen. Sie mögen zwar im Detail nicht zielgenau oder aber durch sie der Begünstigtenkreis nicht genügend abgrenzbar und damit in Teilen nachbesserungswürdig sein. Es sollte jedoch Aufgabe des Gesetzgebers sein, dieses gegebenenfalls in sich bestehende Ungleichgewicht durch moderate Regelungen zur Vermeidung unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten zu beheben.

II. Unvereinbarkeitserklärung
Sollte der Einschätzung des BFH zu zustimmen sein und § 19 Abs. 1 i. V. m. §§ 13a, 13b ErbStG insgesamt gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstoßen, sprechen gute Gründe dafür, die Vorschrift nicht ex-tunc für nichtig zu erklären. Vielmehr dürften die Voraussetzungen dafür, dass sie lediglich für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt wird, erfüllt sein. Für eine Unvereinbarkeitserklärung ist erforderlich, dass sich dem Gesetzgeber mehrere Möglichkeiten anbieten, den Verfassungsverstoß zu beseitigen (vgl.: BVerfG Beschluss vom 7.11.2006, a.a.O., Abschnitt: D.I.; BVerfG Urteil vom 26.7.2005, Az.: 1 BvR 782/94, Abschnitt: D.II.). Die verschiedenen, in jüngster Vergangenheit zur Änderung der Verschonungsregelungen begonnenen Gesetzgebungsverfahren belegen, dass es mit Blick auf ihre Ausdifferenziertheit verschiedene Lösungsansätze gibt, beispielsweise unerwünschte Gestaltungen zu verhindern.

Darüber hinaus wäre es wünschenswert, dass ausnahmsweise die weitere Anwendung des geltenden Erbschaftsteuerrechts bis zu einer gesetzlichen Neuregelung zugelassen wird. Neben den Erfordernissen einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung spricht maßgeblich das Bedürfnis der Steuerpflichtigen nach Rechtssicherheit für eine solche Übergangslösung.

Für Rückfragen oder ergänzende Konsultationen stehen wir gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

gez.
StB/WP Dipl.-Kfm. Hans-Christoph Seewald

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