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Entwurf eines BMF-Schreibens zur „Anwendung der Neuregelungen für die Beleg- und Buchnachweispflichten bei der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen - Änderungen der §§ 17a, 74a UStDV durch die 11. VO zur Änderung der UStDV“

S 08/13 | 19.07.2013

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Sehr geehrter Herr Dr. Hofmann,

für die Gelegenheit, zum Entwurf des vorgenannten BMF-Schreibens Stellung nehmen zu können, möchten wir uns bedanken und diese Möglichkeit hiermit gerne wahrnehmen.

Vorbemerkung
Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) begrüßt erneut die positive Entwicklung der Einführung der Neuregelungen zum Nachweis der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen. Sah sich die sog. Gelangensbestätigung als einzige gesetzliche Nachweismöglichkeit anfangs noch erheblicher Kritik ausgesetzt, ist inzwischen ein Regelwerk vorgesehen, welches den Unternehmern sowie der Steuerberaterschaft deutliche Erleichterungen anbietet. Mit der „Elften Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV)“ vom 25. März 2013 sind, wie von der Praxis angeregt, - so auch vom DStV in seinen Eingaben S 06/12 sowie S 17/12 - auf sicherer Rechtsgrundlage weitere Belege neben der sog. Gelangensbestätigung anerkannt worden. Der Entwurf des BMF-Schreibens greift nunmehr ebenfalls eine Reihe von Anregungen auf, die unter anderem der DStV in seinen Eingaben vorgebracht hat. Positiv hervorzuheben sind beispielsweise:

  • die Klarstellung, dass der Unternehmer den Belegnachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht zwingend mit den in der UStDV i. d. F. ab 1. Oktober 2013 (nachfolgend: UStDV) aufgezählten Nachweismöglichkeiten führen muss (vgl.: Abschnitt 6a.1 Abs. 6 S. 4 ff. UStAE-E);
  • die Einführung der elektronischen Übermittlungsmöglichkeit für einen überwiegenden Teil der normierten Alternativnachweise (gerade mit Blick auf den jüngst eingeführten elektronischen Frachtbrief im Handelsrecht - § 408 Abs. 3 HGB; durch Gesetz vom 20. April 2013, BGBl I 2013, S. 831);
  • die Ergänzungen um praxisnahe Beispiele - wie unter anderem zur Erkennbarkeit des Beginns der elektronischen Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers (vgl.: Abschnitt 6a.4 Abs. 3 S. 3 UStAE-E), zur Sammelbestätigung (vgl.: Abschnitt 6a.4 Abs. 4 UStAE-E) oder zu den elektronischen Übertragungswegen (vgl.: Abschnitt 6a.4 Abs. 6 UStAE-E);
  • die Klarstellung, dass die quartalsweise Abgabe der Sammelbestätigung auch dann zulässig ist, wenn eine Pflicht zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen besteht (vgl.: Abschnitt 6a.4 Abs. 4 S. 6 UStAE-E).
Trotz der erfreulichen Entwicklung des Verfahrensverlaufs erlauben wir uns folgende Anmerkungen:

I. Abschnitt 6a.5 Abs. 9, 10 UStAE-E: Andere Bescheinigung des Spediteurs in Versendungsfällen im Auftrag des Abnehmers (Spediteurversicherung)
In zu befürwortender Weise hat der Gesetzgeber die elektronische Übermittlung nicht nur für die Gelangensbestätigung, sondern auch für die Alternativnachweise wie den Frachtbrief, das Konnossement, die Spediteurbescheinigung, das Versendungsprotokoll eines Kurierdienstleisters und die Empfangsbescheinigung eines Postdienstleisters eingeführt (vgl.: § 17a Abs. 3 S. 3 UStDV i. V. m. § 17a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 UStDV). Der damit einhergehende Wegfall des Unterschrifterfordernisses bedeutet für die Praxis eine deutliche Erleichterung.

Mag der praktische Anwendungsbereich der elektronischen Übermittlung einer Spediteurversicherung recht gering sein, spricht sich der DStV dennoch aus systematischen Gründen sowie angesichts der in der Praxis stetig zunehmenden elektronischen Kommunikation für eine entsprechende Ergänzung des UStAE aus. Mangels ausdrücklichem Verweis gilt diese Erleichterung derzeit nicht für diesen Belegnachweis. Vielmehr muss die Bescheinigung des beauftragten Spediteurs nach wie vor mit dessen Unterschrift (oder aber bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen nach Abschnitt 6.7 Abs. 2 S. 2 UStAE mit einem Unterschriftsstempel) versehen sein. Dieser Hürde mag zwar die Begründung zu Grunde liegen, dass dieser Beleg den einzigen Nachweis (entgegen der Grundkonzeption) darstellt, bei dem nicht das endgültige Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestätigt, sondern nur die Versicherung über eine (zukünftige) Beförderung gegeben wird. Die im Unterschied zur sog. Spediteurbescheinigung zusätzlich eingeführten Mechanismen dürften aber ausreichen, um Missbrauchsfällen vorzubeugen. So stellt das Erfordernis eines Nachweises über die Entrichtung der Gegenleistung von dem Bankkonto des Abnehmers bereits eine deutliche Einschränkung dar. Darüber hinaus kommt der Spediteurversicherung nach der gesetzlichen Vorgabe eine geringere Beweiskraft als beispielsweise der Spediteurbescheinigung zu, da das Finanzamt bei begründeten Zweifeln weitere Nachweise verlangen kann (vgl.: § 17a Abs. 3 S. 4 UStDV). Der liefernde Unternehmer ist daher ohnehin zu einer erhöhten Aufmerksamkeit aufgerufen.

Die elektronische Übermittlung der Spediteurversicherung würde den Fall, dass der vom Abnehmer beauftragte Spediteur den Gegenstand nicht direkt beim liefernden Unternehmer, sondern von einem Depot abholt, deutlich erleichtern.

Zudem regt der DStV an, dass § 17a Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UStDV oder aber der UStAE ergänzt werden und neben dem Nachweis über die Bezahlung des Liefergegenstands von dem Bankkonto des Abnehmers auch Nachweise zu folgenden („Zahlungs“-)Vorgängen anerkannt werden:

  • Zahlung besteht wie beim Tauschgeschäft nicht in Geld;
  • Bargeschäfte;
  • Aus anderen Gründen fließt kein Geld (wie beispielweise bei der Aufrechnung).
II. Nachweis in den sog. „Abholfällen“
Im Rahmen der geplanten Neuerungen trägt der liefernde Unternehmer in den sog. „Abholfällen“ das organisatorische sowie finanzielle Risiko in nicht zu befürwortender Weise. Dem Unternehmer dürfte der Belegnachweis in diesen Fällen, in denen der Abnehmer den Liefergegenstand in den Bestimmungsmitgliedstaat befördert, zukünftig nur mit der Gelangensbestätigung gelingen. Weder die UStDV noch die geplanten Ergänzungen im UStAE schaffen ein Äquivalent zur ehemals als Nachweis anerkannten Versicherung des Abnehmers, den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (vgl.: § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV i.d.F. bis zum 31. Dezember 2012).

Die geplante, allgemein gehaltene Klarstellung in Abschnitt 6a.1 Abs. 8 S. 2 ff. UStAE-E, dass das Fehlen der Gelangensbestätigung oder aber eines Alternativbelegs (i. S. d. § 17a Abs. 3 UStDV) nicht zwangsläufig zur Versagung der Steuerbefreiung führt, sondern der Nachweis auch durch andere Belege erbracht werden kann, ist zwar grundsätzlich zu begrüßen. Sie enthält jedoch für die Praxis keine ausreichenden Anhaltspunkte für die Anforderungen in vorgenannten Fällen, sodass beispielsweise ein Betriebsprüfer letztlich aus Gründen der Verfahrenserleichterung die Steuerbefreiung nur bei Vorlage einer Gelangensbestätigung anerkennen dürfte.

Aus Gründen der Rechtssicherheit spricht sich der DStV daher dafür aus, dass in den Abschnitt 6a.1 Abs. 8 UStAE-E für die spezielle Situation der Abholfälle folgende Hinweise (entsprechend der Regelung zur Spediteurversicherung nach § 17a Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UStDV) als Sätze 5 ff. aufgenommen werden:

„In den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer wird in der Regel als Nachweis für die Steuerbefreiung ein Beleg über die Entrichtung der Gegenleistung für die Lieferung des Gegenstands durch den Abnehmer sowie eine Versicherung des Abnehmers, den Gegenstand der Lieferung an den Bestimmungsort in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, anerkannt. Hinsichtlich der weiteren Angaben, die die Versicherung des Abnehmers enthalten muss, gilt § 17a Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UStDV i. d. F. ab 1. Januar 2013 entsprechend. Bei einer elektronischen Übermittlung der Versicherung ist die Unterschrift des Abnehmers nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers begonnen hat.“

Für eine solche Ergänzung spricht auch, dass zwischen dem Fall, dass ein vom Abnehmer beauftragter Spediteur den Gegenstand transportiert, und dem Fall, dass der Abnehmer selbst den Gegenstand befördert, kein unterschiedlicher Grad an Missbrauchsanfälligkeit bestehen dürfte.

Soweit der vorgenannten Anregung nicht gefolgt wird, begrüßt der DStV es, wenn wenigstens der in dem ursprünglichen Entwurf des BMF-Schreibens zu den Änderungen der §§ 17a, 17b, 17c UStDV (Stand: 21. März 2012) diesbezüglich enthaltene Hinweis, dass einer entsprechenden Versicherung des Abnehmers oder einem Nachweis über die Bezahlung der Lieferung (allenfalls) Indizwirkung zukommt (vgl.: Abschnitt 6a.3 Abs. 6c S. 2 UStAE-E i. d. F. vom 21. März 2012), erneut in den UStAE aufgenommen wird.

Mit freundlichen Grüßen

gez.
RA/StB Norman Peters
(Geschäftsführer)

gez.
RAin/StBin Sylvia Mein
(Referentin für Steuerrecht)

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