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Entwurf einer Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Allgemeinen Verwaltungsvorschriften zum Steuerabzug vom Arbeitslohn 2015; Lohnsteuer-Änderungsrichtlinien 2015 (LStÄR 2015)

S 06/14 | 26.05.2014

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Sehr geehrter Herr Ministerialrat Rennings,

haben Sie vielen Dank für die Übersendung des Entwurfs einer Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zum Steuerabzug vom Arbeitslohn 2015 - Lohnsteuer-Änderungsrichtlinien 2015 (LStÄR 2015) - und die damit verbundene Gelegenheit zur Stellungnahme. Gerne möchten wir diese Möglichkeit wahrnehmen und Ihnen im Weiteren unsere Anregungen zum Entwurf mitteilen.

Vorbemerkung
Vorab möchten wir die Gelegenheit nutzen, noch eine grundsätzliche Anmerkung vorzutragen. Gerade im Bereich der Lohnsteuer ist der Praktikabilität von Arbeitsabläufen aufgrund der Massenverarbeitung von Einzelsachverhalten eine besondere Bedeutung beizumessen. Mehr noch als in anderen steuerlichen Bereichen sind daher typisierende und pauschalierende Regelungen sinnvoll, führen zu Arbeitserleichterungen und leisten hierdurch einen wichtigen Beitrag zur Entbürokratisierung. Vor diesem Hintergrund ist eine vermehrte zielgenaue Verwendung allgemeiner Regelungen nebst regelmäßiger Prüfung und Anpassung der Pauschalen in diesem Bereich wünschenswert.

Positiv zu bewerten ist daher die in den LStÄR 2015 dargelegte Anhebung der Betragsgrenzen für Aufmerksamkeiten und Arbeitsessen auf 60 Euro. Dies gilt einmal mehr infolge des hierdurch erzielten Gleichklangs mit den Neuregelungen zur Mahlzeitengestellung gemäß § 8 Abs. 2 S. 8 EStG, die bereits im Zuge der Reform des Reisekostenrechts Eingang fanden.

Die sich konsequenterweise hieraus ergebenden Auswirkungen auf die Freigrenze für Betriebsveranstaltungen werden im Weiteren noch zu thematisieren sein und sollten nach Auffassung des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV) in jedem Fall noch in das vorliegende Entwurfsschreiben aufgenommen werden.

Zu R 9.2 E-LStÄR: Aufwendungen für die Aus- und Fortbildung
Infolge der Reform des Reisekostenrechts sind seit dem 1.1.2014 auch Bildungseinrichtungen, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht werden, unter dem Begriff der ersten Tätigkeitsstätte zu subsumieren (§ 9 Abs. 4 S. 8 EStG). Für Fahrten zwischen Wohnung und Bildungseinrichtung dürfen Fahrtkosten damit nur im Rahmen der Entfernungspauschale angesetzt werden.

Eine andere Beurteilung ergibt sich hingegen u. a. im Hinblick auf den Berufsschulbesuch im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses. Hier liegt regemäßig eine eintägige beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor, so dass damit einhergehende Fahrtkosten als Reisekosten anzusetzen sind. Zwar wird die Formulierung „berufliche Veranlassung“ im BMF-Schreiben vom 30.9.2013 insbesondere unter der Rz. 105 kurz skizziert. Eine Definition der „beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit“, wie bislang in Rz. 9.4 Abs. 2 LStR enthalten, fehlt hingegen.

Die im Rahmen der LStÄR 2015 vorgesehenen Streichungen der Rz. 9.2 Abs. 2 und 3 LStR i. V. m. Rz. 9.4 Abs. 2 LStR führen unserer Auffassung nach zu einer weiteren Verschärfung. Der Vollständigkeit wegen und – infolge der weitreichenden Änderungen – zur Erreichung eines besseren Verständnisses regen wir daher an, auch künftig eine Definition der „beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit“ im Text zu belassen und im konkreten Zusammenhang mit Aufwendungen für die Aus- und Fortbildung anhand von Beispielen zu konkretisieren.

Zu R 9.4 E-LStÄR: Reisekosten
Gemäß R 9.4 S. 1 E-LStÄR sind Reisekosten „Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungskosten und Reisenebenkosten, soweit diese durch eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers entstehen.“ Damit wird die derzeitige Formulierung „wenn … so gut wie ausschließlich“ im Rahmen des Entwurfs der LStÄR 2015 durch das Wörtchen „soweit“ ersetzt, welches eine denkbare Aufteilung der Reisekosten in einen beruflich und privat veranlassten Teil noch stärker akzentuiert.

In den weiteren Sätzen 3 und 4 der R 9.4 LStR wird die steuerliche Berücksichtigung privat veranlasster Aufwendungen sodann kurz dargestellt. Liegen demnach die privaten Aufwendungen etwa in einem mehr als geringfügigen Umfang im Rahmen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit vor, ist eine Trennung von beruflich und privat veranlassten Aufwendungen vorzunehmen. Infolge des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (Az. GrS 1/06) ist die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise jedoch ausführlich im BMF-Schreiben vom 6.7.2010 geregelt. Dort finden sich beispielsweise unter Rz. 12 auch weitergehende z. T. divergente Ausführungen zur Behandlung der Kosten für die Hin- und Rückreise bei einem vorangehenden bzw. nachfolgenden Privataufenthalt. Die Umsetzung dieser Regelungen erfolgt in den Betriebsstättenfinanzämtern bereits heute sehr uneinheitlich, woraus wiederum erhebliche Unsicherheiten auf Seiten der Unternehmen resultieren. Diesem unsteten Vorgehen gilt es nach Auffassung des DStV entgegenzuwirken und mehr Klarheit für Wirtschaft und Verwaltung zu schaffen.

Wir regen daher an, die folgende Formulierung ergänzend nach Satz 4 in die R 9.4 LStÄR aufzunehmen:

„Von geringfügigem Umfang und damit in voller Höhe als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sind die Kosten für die Hin- und Rückreise einer beruflich veranlassten Reise, auch wenn der Steuerpflichtige die Reise mit einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt verbindet (BMF vom 6.7.2010 – BStBl 2010 I, S. 614).“

Zu R 19.3 E-LStÄR: Arbeitslohn
Die Anhebung der Betragsgrenzen für Aufmerksamkeiten und Arbeitsessen von bisher 40 Euro auf jeweils 60 Euro ist hinsichtlich der Neuregelungen zur Reisekostenreform folgerichtig und wird seitens des DStV begrüßt. Wir verweisen auf die weiteren Auswirkungen auf die Freigrenze für Betriebsveranstaltungen.

Zu R 19.5 E-LStÄR: Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen
Trotz aktueller Fortentwicklung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur lohnsteuerrechtlichen Behandlung der Zuwendungen von Arbeitgebern bei Betriebsveranstaltungen, ist eine Änderung der Richtlinie 19.5 LStR nach dem uns vorliegenden Entwurf der LStÄR 2015 nicht vorgesehen. Diese Änderung ist nach Auffassung des DStV jedoch hinsichtlich der folgenden Punkte dringend erforderlich:

Anpassung der Freigrenze von 110 Euro an allgemeine Preisentwicklung
Bereits in seiner Entscheidung vom 12.12.2012 (Az. VI R 79/10) gelangte der BFH zu der Überzeugung, dass die Finanzverwaltung erwägen sollte, die Freigrenze alsbald neu und auf der Grundlage von Erfahrungswissen zu bemessen. Dieser Empfehlung ist das Bundesministerium für Finanzen (BMF) bislang nicht gefolgt.

Seit dem Jahre 1993 hat die 110-Euro-Freigrenze (bis zum Jahre 2001 = 200 DM) keine Anpassung an die allgemeine Preisentwicklung erfahren. Dabei wäre bei einer durchschnittlichen jährlichen Inflation von 2 % eine Erhöhung der Freigrenze auf 160 Euro realistisch und angemessen. Diese Anpassung steht zudem im Einklang mit der Anhebung der Freigrenze für Sachzuwendungen auf 60 Euro, da insofern künftig auch Sachgeschenke bis zu einem Gesamtwert von 60 Euro in die Freigrenze für Betriebsveranstaltungen einzubeziehen sind, wenn diese zu diesem Anlass an die Arbeitnehmer abgegeben werden.

Der DStV regt daher an im Rahmen der LStÄR 2015, neben Einarbeitung der weiteren BFH-Rechtsprechung aus dem Jahre 2013, die Freigrenze für Betriebsveranstaltungen von derzeit 110 Euro auf 160 Euro anzuheben.

Objektive Bereicherung: Abgrenzung der Kosten für die Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung
Mit Urteil vom 16.5.2013 (Az. VI R 94/10) hat der BFH zudem entschieden, dass in die Ermittlung des dem Arbeitnehmer infolge der Betriebsveranstaltung zugewandten Vorteils und damit in die Prüfung der Einhaltung / Überschreitung der Freigrenze nur Aufwendungen einzubeziehen sind, die beim Arbeitnehmer zu einer objektiven Bereicherung führen. Diese objektive Bereicherung betrifft – so der BFH weiter – nur Leistungen, die unmittelbar seitens der Teilnehmer konsumiert werden können, d. h. insbesondere Speisen, Getränke und Musikdarbietungen. Kosten, die hingegen die weitere Ausgestaltung der Veranstaltung betreffen, hierzu zählen u. a. Aufwendungen für Raummieten, Buchhaltung bzw. die organisatorische Vorbereitung der Veranstaltung, beispielsweise durch die Beauftragung einer Eventagentur, bewirken keinen unmittelbaren Wertzugang und sind außer Betracht zu lassen.

Aufteilung der Kosten und Nichtzurechnung von Kostenanteilen der Begleitpersonen
Darüber hinaus sind die ggf. durch den Arbeitgeber geschätzten Kosten der Betriebsveranstaltung auf sämtliche Teilnehmer zu gleichen Teilen zu verteilen. Hierzu zählen neben den Arbeitnehmern auch Begleitpersonen, wie beispielsweise Ehegatten oder Kinder. Der auf diesen Teilnehmerkreis entfallende Aufwand ist jedoch – so der BFH – nicht länger den Arbeitnehmern zuzurechnen. Vielmehr sind die auf die Begleitpersonen entfallenden Kostenanteile – aufgrund des vornehmlich eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers zur Förderung des Betriebsklimas – im Rahmen der Berechnung der Freigrenze außer Acht zu lassen.

Durch diese neuerliche BFH-Rechtsprechung sind die Ausführungen in den Lohnsteuer-Richtlinien zur steuerlichen Behandlung von Betriebsveranstaltungen in weiten Teilen überholt. Wir empfehlen daher, die aktuelle Rechtsprechung des BFH zur

• Neubemessung der Freigrenze (Vorschlag DStV: Anhebung auf 160 Euro)
• objektiven Bereicherung sowie
• Aufteilung der Kosten auf sämtliche Teilnehmer

in das vorliegende BMF-Entwurfsschreiben einzuarbeiten und beispielhaft zu verdeutlichen.

Für Rückfragen stehen wir Ihnen gern zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

gez.
RA/StB Norman Peters
(Geschäftsführer)

gez.
StBin Dipl.-Hdl. Vicky Johrden
(Referentin für Steuerrecht)

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