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Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften; Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung des § 8c KStG unter Berücksichtigung der Konzernklausel in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes und der Stille-Reserven-Klausel in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010

S 07/14 | 27.05.2014

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Sehr geehrter Herr Ministerialrat Rennings,

für die Gelegenheit, zum Entwurf eines BMF-Schreibens bezüglich der „Anwendung des § 8c KStG unter Berücksichtigung der Konzernklausel in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes und der Stille-Reserven-Klausel in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010“ Stellung nehmen zu können, möchten wir uns bedanken und diese Möglichkeit hiermit gerne wahrnehmen.

Vorbemerkung
Angesichts der umfassenden Rechtsprechung der vergangenen Jahre und der damit einhergehenden steten Änderung / Ergänzung der Verwaltungsauffassung seit Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 4. Juli 2008 begrüßen wir den neuerlichen Schritt zur Zusammenfassung der diversen Verwaltungsanweisungen unter besonderer Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 30. November 2011. Leider scheint die Finanzverwaltung versucht, auch mit dieser Verwaltungsanweisung zum Teil die unmissverständliche BFH-Rechtsprechung zum Verlustabzugsverbot beim unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb zu ignorieren. Darüber hinaus gibt der vorliegende Entwurf des BMF-Schreibens in wesentlichen Punkten die sehr profiskalisch orientierten Positionen der Verwaltung wieder, die für die betroffenen Steuerpflichtigen als ausgesprochen negativ zu beurteilen sind. Dies gilt insbesondere für die Konzernklausel und die Stille-Reserve-Klausel. Diese Handlungsweise ist für uns nicht nachvollziehbar. Wir möchten Sie daher bitten, die folgenden Punkte noch einmal zu prüfen.

Tz. 31 – 31a - Unterjähriger Beteiligungserwerbserwerb
In dem bisherigen BMF-Schreiben vom 4.7.2008 zur Anwendung des § 8c KStG konnte beim unterjährigen Beteiligungserwerb ein erzielter Gewinn im laufenden Wirtschaftsjahr bis zum Beteiligungserwerb nicht mit noch vorhandenen Verlustvorträgen aus Vorjahren verrechnet werden.
Dieser Auffassung widersprach der BFH seinerzeit und entschied mit Urteil vom 30.11.2011 (Az. I R 14/11), dass der Gewinn bis zum Beteiligungserwerb sehr wohl mit bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden kann. Grundsätzlich erkennt die Finanzverwaltung diese Sichtweise in ihrem Entwurf an. Unverständlich ist für uns jedoch, warum ein unterjährig erzielter Gewinn nur dann mit den Verlustvorträgen verrechnet werden darf, wenn das Ergebnis des Wirtschaftsjahres, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, insgesamt positiv ist. Diese Betrachtungsweise ist dem o.g. Urteil nicht zu entnehmen.

Der Erste Senat trennt in seinem Urteil die Auswirkungen vor und nach dem Beteiligungserwerb. Er führt an, dass der Verlustabzugsbeschränkung nach der Gesetzesbegründung [zu § 8c KStG] „der Gedanke zu Grunde liegt, dass sich ungeachtet des Trennungsprinzips die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners ändert. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste sollen für das neue wirtschaftliche Engagement unberücksichtigt bleiben. Wenn damit das wirtschaftliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft nach dem schädlichen Beteiligungserwerb von dem vor diesem Zeitpunkt erwirtschafteten (negativen) Ergebnis unbeeinträchtigt bleiben soll, spricht nichts dafür, bei dieser Separierung ein vor diesem Zeitpunkt erzieltes positives Zwischenergebnis auszusparen. Der bisher nicht ausgeglichene Verlust (Verlustvortrag) wird in der Höhe eines bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns gerade nicht für das "neue", sondern noch für das "alte" wirtschaftliche Engagement genutzt.“

Aus diesem Grund fordern wir, dass die Rz. 31a und somit die Saldierung von entstandenen Gewinnen vor dem Erwerb mit Verlusten nach dem Erwerb des betreffenden Wirtschaftsjahres gestrichen wird.

Tz. 32 - Aufteilung des wirtschaftlichen Ergebnisses
Für die Ermittlung des bis zum unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Ergebnisses soll das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahres grundsätzlich nach wirtschaftlichen Kriterien aufzuteilen sein. Dies könne durch die Aufstellung eines Zwischenabschlusses auf den Stichtag des schädlichen Beteiligungserwerbs und eine getrennte Einkommensermittlung für die Zeit vor und nach dem schädlichen Beteiligungserwerb erfolgen. Sofern ein Zwischenabschluss nicht erstellt werde, sei die Aufteilung zu schätzen. Das bisherige BMF-Schreiben sieht hier grundsätzlich noch eine zeitanteilige Aufteilung mit der Möglichkeit vor, eine andere, wirtschaftlich begründete Aufteilung darzulegen. Gegenüber der alten Regelung, der zeitanteiligen Aufteilung, führt die Aufteilung nach wirtschaftlichen Kriterien zu erheblichen Mehrkosten. Aus diesem Grund plädieren wir dafür, dass die Formulierung in der Rz. 32 des noch geltenden BMF-Schreibens wie folgt beibehalten wird:
„Der Verlust des gesamten Wirtschaftsjahrs, in dem das schädliche Ereignis eingetreten ist, ist zeitanteilig aufzuteilen. Die Körperschaft kann eine andere, wirtschaftlich begründete Aufteilung darlegen.“

Tz. 40 – 44 Definition „dieselbe Person“
Gemäß dem Entwurf ist „dieselbe Person“ jede natürliche oder juristische Person des privaten und des öffentlichen Rechts die zu 100 % am übertragenen und am übernehmenden Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Hierbei werden mittelbare und unmittelbare Beteiligungen zusammengerechnet. Eine Personengesellschaft oder ein anderer Personenzusammenschluss kann jedoch nicht „dieselbe Person“ sein. Die Sichtweise der Finanzverwaltung sehen wir sehr kritisch. Zu erwähnen ist hier insbesondere, dass sich eine solche Einschränkung nicht aus dem Gesetzeswortlaut zur Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) ergibt. Eine mögliche Begründung der Finanzverwaltung hierfür könnte sein, dass im Bereich des Einkommensteuerrechts eine Personengesellschaft in der Regel als transparent behandelt wird und somit kein eigenes Steuersubjekt darstellt. Dieser Sichtweise widersprach jedoch der BFH in seinem Urteil vom 20.8.2003 (Az.: I R 81/02), indem er feststellte, dass der zivilrechtlichen Sichtweise zu folgen ist und nicht auf die ertragssteuerliche Transparenz abgestellt werden soll, wenn dies nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt ist. Insoweit fordern wir die Korrektur des Entwurfs dahingehend, dass auch Personengesellschaften „dieselbe Person“ sein können.

Dies gilt unserem Erachten nach z. B. für eine typisch ausgeprägte GmbH & Co. KG, bei der der Kommanditist alleine an der KG beteiligt ist und alle Anteile an der Komplementär-GmbH besitzt. In diesem Fall sehen wir die Konzernklausel als erfüllt an, weil der Kommanditist spätestens mittelbar dieselbe Person ist (vgl. Ritzer/Stangl in DStR 20/2014, Seite 977).

Tz. 52 – 54 Stille-Reserven-Klausel
Die Stille-Reserven-Klausel wurde mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 eingeführt. Somit findet sich in diesem Entwurf erstmalig die Meinung der Finanzverwaltung zu ihrer Anwendung. Ziel der Klausel ist es, dass die Regelungen zum Untergang von Verlustvorträgen i.S.d. § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG nicht greifen sollen, wenn die Verlustgesellschaft über stille Reserven verfügt, die bei ihrer Auflösung zu Erträgen führen. In diesem Fall sieht der Gesetzgeber für die inländischen Erträge eine Saldierungsmöglichkeit vor. Insoweit kann der finanzielle Schaden durch den Untergang des Verlustes beim schädlichen Beteiligungserwerb gemindert werden.

Gemäß dieser Systematik müsste diese Regelung auch auf die im Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG latent steuerverhafteten Einbringungsgewinne I Anwendung finden. Insoweit sollte in der Rz. 52 der dritte Satz gestrichen werden.

Tz. 61 – 62 Organschaft
Den Gedanken, dass bei mehrstufigen Beteiligungserwerben auf jede einzelne Gesellschaft abzustellen ist, möchte die Finanzverwaltung auch bei bestehenden Organschaften weiter verfolgen. Darüber hinaus sind beim Organträger die stillen Reserven, die sich im Betriebsvermögen der Organgesellschaft befinden, nicht zu berücksichtigen. Dieser Auffassung stehen wir sehr kritisch gegenüber. Grundsätzlich hat in einer Organschaft der Organträger die Verluste seiner Organgesellschaft wirtschaftlich zu tragen. Die durch die Auffassung der Finanzverwaltung bedrohten Verlustvorträge können durchaus ursprünglich von der Organgesellschaft stammen.

Realisiert jedoch die Organschaft ihre stillen Reserven vor dem Beteiligungserwerb, hätte dies nach dem von der Finanzverwaltung geforderten Grundsatz zur Folge, dass eben diese Erträge dem Organträger zugerechnet werden würden und folglich noch mit Verlusten von § 8c KStG verrechnet werden könnten. Dies läuft jedoch dem Kerngedanken der Stille-Reserven-Klausel zuwider, nämlich der Notwendigkeit derartige Realisationsakte zu vermeiden und dennoch die Verluste fortführen zu können. Festzuhalten ist zudem, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb in Organschaftsfällen auf mehreren Ebenen zum Untergang von Verlustvorträgen führen kann. Daher sollte die Stille-Reserve-Klausel als Verschonungsregel auch auf mehreren Ebenen zum Ansatz kommen (vgl. Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 561 ff.).

Aus diesem Grund sollte der Entwurf Rz. 61 dahingehend angepasst werden, dass stille Reserven im Betriebsvermögen der Organgesellschaft beim Organträger berücksichtigt werden sollten.

Für Rückfragen stehen wir Ihnen gern zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

gez.
RA/StB Norman Peters
(Geschäftsführer)

gez.
StB Dipl.-Kfm. Mathias Fortenbacher
(Referent für Steuerrecht)

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