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Stellungnahme zum Bericht der Facharbeitsgruppe von Bund und Ländern zur Evaluierung der §§ 371, 398a AO

S 02/14 | 26.02.2014

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Sehr geehrte Damen und Herren,

die am 6. März 2014 stattfindende Sitzung der Staatssekretäre zum Thema „Evaluierung der §§ 371, 398a AO“ nehmen wir gerne zum Anlass, Ihnen unsere Position zum Evaluierungsbericht der Facharbeitsgruppe von Bund und Ländern darzulegen.

I. Vorbemerkung
Die im letzten Jahr bekannt gewordenen Einzelfälle zur Steuerhinterziehung haben gezeigt, dass die verfassungsrechtlich geforderte Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch konsequenter durchgesetzt werden muss. Wer sein Geld aktiv am deutschen Steuersystem vorbeischleust, betrügt die Gesellschaft und höhlt die Akzeptanz des Steuersystems aus. Zu Recht ist aus Sicht des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV) daher die entschiedene Bekämpfung der Steuerkriminalität ein parteiübergreifender Konsens. Die in den letzten Jahren mit diesem Ziel begonnene Intensivierung der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit der Steuerverwaltungen ist außerordentlich zu befürworten. Die diesbezüglich angegangenen gesetzgeberischen Maßnahmen auf nationaler sowie internationaler Ebene erachtet der DStV als äußerst zielführend, da sie das Entdeckungsrisiko und damit den Druck auf die Steuerbetrüger signifikant erhöhen. Diese vorhandenen Instrumente sollten künftig weiter entwickelt und der internationale Informationsaustausch flächendeckend ausgebaut werden.

Der fundierte Bericht der Facharbeitsgruppe von Bund und Ländern ist insgesamt außerordentlich zu begrüßen, da er in allen Facetten beleuchtet, welche ausgleichende Wirkung die Selbstanzeige im Spannungsfeld zwischen Steuerstrafrecht und dem Besteuerungsverfahren hat. Zudem zeigt er auf, dass es für eine Verschärfung der Selbstanzeige wenig Spielraum gibt. Schließlich wird sehr deutlich, dass Straffreiheit sowohl im deutschen Strafrecht als auch im internationalen Vergleich generell kein Exot ist.

Ein Teil der im Evaluierungsbericht angedachten Verschärfungen der strafbefreienden Selbstanzeige birgt aus Sicht des DStV hingegen die Gefahr der faktischen Abschaffung des seit nahezu 100 Jahren bewährten Instruments. Vor dem Hintergrund der bereits seit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz in 2011 bestehenden praktischen sowie rechtlichen Unsicherheiten dürfte die Anhebung der Hürden zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit die Bereitschaft der Steuerhinterzieher zur Selbstanzeige deutlich mindern. Dies kann nicht im Interesse des Staates sein, da so Steuereinnahmen in Milliardenhöhe künftig verloren gingen.

Der DStV spricht sich daher im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dafür aus, dass die Handlungsoptionen, wie sie von der Facharbeitsgruppe insbesondere zur Verschärfung der Selbstanzeige herausgearbeitet werden, im Rahmen der kommenden politischen Erörterung unter Berücksichtigung folgender Aspekte mit Augenmaß abgewogen werden.

II. Erhalt der Selbstanzeige
Den Erhalt des Instituts, wie er von der Facharbeitsgruppe ausdrücklich angeregt wird, befürwortet der DStV, wie bereits in seinem Positionspapier zum Erhalt der Selbstanzeige gefordert, außerordentlich. Für den Fall der Abschaffung der Selbstanzeige erkennt die Facharbeitsgruppe zutreffend die rechtlichen Folgewirkungen, welche sich auch auf den Haushalt höchst negativ auswirken würden: Aufgrund des von Verfassungswegen im Strafrecht generell geltenden „nemo tenetur“-Grundsatzes, wonach niemand sich selbst belasten muss, stünde dem Steuerhinterzieher künftig ein weitreichendes Zeugnisverweigerungsrecht im Besteuerungsverfahren zu. Zudem würde für vergangene Zeiträume ein Beweisverwertungsverbot eintreten. Bisher unbekannte Steuerquellen blieben weiterhin unentdeckt. Die bisher hinterzogenen Steuern blieben aus.

III. Selbstanzeige und Anmeldesteuern
Ebenfalls sehr zu begrüßen ist, dass sich die Facharbeitsgruppe für eine gesetzliche Änderung im Bereich der Anmeldesteuern ausspricht. Mit ihren Ausführungen in Teil 2, Abschnitt A.I.5. (Seite 13/14) erkennt sie vortrefflich den aus Sicht der Praxis dringend gebotenen Handlungsbedarf: Die sich seit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz aus 2011 in der Praxis in diesem Bereich ergebende Kriminalisierung redlicher Steuerpflichtiger ist – wie vom DStV wiederholt aufgezeigt – nicht hinnehmbar. Der DStV plädiert dafür, für die Anmeldesteuern eine rechtssichere, gesetzliche Ausnahme zu schaffen.

Die Änderung der Nr. 132 der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren 2013 (AStBV) war zwar der Schritt in die richtige Richtung und milderte die heikle Situation bei den Anmeldesteuern in der Praxis etwas ab. Dennoch ist mit dieser Verwaltungsanweisung nur wenig gewonnen. Neben dem Umstand, dass die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe weitere Fragen aufwerfen, ist noch gravierender, dass die Staatsanwaltschaften sowie Strafgerichte durch diese Dienstanweisung nicht gebunden sind.

Der folgende, von der Facharbeitsgruppe für den Bereich der Anmeldesteuern vorgelegte Formulierungsvorschlag für einen neuen Absatz 1a in § 371 AO (Seite 33, Fußnote 37) trifft im Kern auf die volle Zustimmung des DStV. Mit ihm wird zumindest ein Teil der in der Praxis relevanten Fälle aus dem Anwendungsbereich des Vollständigkeitsgebots gem. § 371 Abs. 1 AO herausgenommen:

„Abweichend von Absatz 1 tritt bei Selbstanzeigen im Umfang der gegenüber der zuständigen Finanzbehörde berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit ein, wenn und soweit die Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer vollständigen und richtigen Steueranmeldung begangen worden ist. Absatz 2 Nr. 3 findet insoweit keine Anwendung. Satz 1 gilt nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das gesamte Kalenderjahr beziehen.“

Danach gilt die Ausnahme aber ausdrücklich lediglich bei einer Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer Anmeldung. Dies betrifft die Fälle der sog. „Steuerhinterziehung auf Zeit“.

Nicht eindeutig geht aus dem Wortlaut des Formulierungsvorschlags hingegen hervor, ob von dieser Ausnahme auch der Fall umfasst ist, in dem der Unternehmer die Umsatzsteuervoranmeldung zwar rechtzeitig, aber aufgrund des Zeitdrucks und der Verarbeitung unzähliger einzelner Geschäftsvorfälle fehlerhaft abgibt. In diesem Fall ist die Steuerhinterziehung gerade nicht durch die Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe begangen worden. Die Facharbeitsgruppe erkennt zwar im Teil 2, Abschnitt A.I.5. (Seite 13/14) auch diesen Fall als klärungsbedürftig an. Wir erlauben uns dennoch, die praktischen Unsicherheiten in diesem Bereich im Zusammenhang mit dem Vollständigkeitsgebot in folgendem Beispiel aufzuzeigen.

Beispiel:
Das Unternehmen des Einzelunternehmers A erlebt einen plötzlichen Aufschwung. A gibt angesichts der hohen Arbeitsauslastung eine fehlerhafte Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat 05/2013 fristgerecht ab. Die zutreffende Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat 06/2013 reicht A statt an dem gesetzlich vorgesehenen Abgabetermin, dem 10.07.2013, verspätet am 11.07.2013 ein, da er den Termin schlicht übersehen hat. Den Fehler in der Voranmeldung 05/2013 korrigiert A durch die Abgabe einer berichtigten Anmeldung am 15.07.2013.

Seit jeher hat der Unternehmer A objektiv sowohl mit der Abgabe der fehlerhaften Umsatzsteuer-Voranmeldung 05/2013 als auch mit der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung 06/2013 (sog. „Steuerhinterziehung auf Zeit“) jeweils eine Steuerhinterziehung begangen. Problematisch ist in der Praxis – wie generell im Strafrecht - die Feststellung des subjektiven Tatbestands, ob der für die Steuerhinterziehung erforderliche Vorsatz oder Fahrlässigkeit oder aber nur ein Versehen vorliegt.

Die ehemals geltende Möglichkeit der sog. „Teilselbstanzeige“ schützte den Unternehmer A in dieser Konstellation vor der Einleitung eines Strafverfahrens. A musste – unabhängig von der schwer zu klärenden Vorsatz-Frage - nicht mit einer Strafverfolgung rechnen. Durch die Anerkennung der Teilselbstanzeige stellten sowohl die berichtigte Voranmeldung für 05/2013 als auch die verspätet Abgegebene für 06/2013 jeweils eine wirksame, zur Strafbefreiung führende (Teil-)Selbstanzeige dar.

Durch die Einführung des Vollständigkeitsgebots als Reaktion auf den Beschluss des Bundesgerichtshofes (BGH) vom 20.05.2010 (Az.: 1 StR 577/09) ist dem Unternehmer A hingegen aktuell keine strafbefreiende Selbstanzeige mehr möglich. Die um einen Tag verspätet abgegebene Umsatzsteuer-Voranmeldung 06/2013 stellt zwar eine Selbstanzeige dar. Sie führt jedoch nicht zur Strafbefreiung, da A zeitgleich die Berichtigung für 05/2013 (sowie sämtliche fehlerhafte Angaben aus den Vormonaten sowie Vorjahren) hätte abgeben müssen. Der Steuerpflichtige hat in einer solchen Konstellation die Strafverfolgung zu fürchten, obwohl ihm die Verwirklichung der Steuerhinterziehung vielleicht noch nicht einmal bewusst war.

Neben den Unsicherheiten bezüglich des Vorsatzes des Unternehmers bei der Abgabe der Anmeldungen wird in der Praxis der Druck in solchen Situationen zusätzlich dadurch erhöht, dass auch der Finanzbeamte sich der Gefahr der Strafverfolgung ausgesetzt sieht. Unterrichtet er die BuStra (Buß- und Strafsachenstelle) im begründeten Einzelfall nicht, könnte er sich einer Strafvereitelung im Amt schuldig machen. Im Übrigen darf der Veranlagungsbeamte auf die Weiterleitung an die BuStra nur bei solchen Erklärungen verzichten, in denen die nachträgliche Erkenntnis des Steuerpflichtigen und damit dessen fehlender Vorsatz zweifelsfrei feststeht (Nr. 132 Abs. 1 S. 3 AStBV 2013). Diese Frage dürfte aber nur von einem strafrechtlich vorgebildeten Personal beantwortet werden können und im Massenverfahren in der Kürze der Zeit nicht einwandfrei aufzuklären sein.

Vor dem Hintergrund dieser die Praxis außerordentlich belastenden Situation regt der DStV an, die Unsicherheit im Wortlaut des obigen Formulierungsvorschlags erneut zu prüfen und die gesetzliche Ausnahme weiter zu fassen. Beispielsweise könnte Satz 1 des § 371 Abs. 1a AO n.F. durch eine geringfügige Änderung zum Formulierungsvorschlag wie folgt formuliert werden:

„Abweichend von Absatz 1 tritt bei Selbstanzeigen im Umfang der gegenüber der zuständigen Finanzbehörde berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit ein, wenn und soweit die Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur Abgabe einer rechtzeitigen, vollständigen und richtigen Steueranmeldung begangen worden ist.“

Darüber hinaus sollte – wie von der Facharbeitsgruppe erkannt (vgl.: S. 33) - ausdrücklich klargestellt werden, dass die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung des Vorjahres nicht das Vollständigkeitsgebot für die Voranmeldungen des laufenden Jahres auslöst.

IV. Ausdehnung der Berichtigungspflicht auf einen Zeitraum von zehn Jahren für alle Selbstanzeigen
Die von der Facharbeitsgruppe zur Verschärfung vorgeschlagene, typisierte Ausdehnung der Berichtigungspflicht auf zehn Jahre erachtet der DStV als problematisch, da sie über die gewünschte Zielsetzung sowohl aus praktischer als auch aus strafrechtssystematischer Sicht hinaus schießen dürfte. Zudem dürfte eine solche Änderung durch das Hinzutreten der bestehenden praktischen Unsicherheiten zur faktischen Abschaffung des Instituts führen.

Zwar mag das für diese Verschärfung sprechende Argument der Facharbeitsgruppe - die Beseitigung der Diskrepanz zwischen den steuerrechtlichen und strafrechtlichen Verjährungsregeln zur Vereinfachung der Nacherhebung von Steuern - nachvollziehbar sein. Ein solcher Gleichlauf dürfte jedoch nur vermeintlich hergestellt werden können. Bereits unabhängig von den steuerrechtlichen An- oder Ablaufhemmungen kann durch die unterschiedlichen Zeitpunkte der Fristenbeginne die Situation entstehen, dass die Festsetzungsverjährung eingetreten ist und die Finanzverwaltung die Steuer nachträglich nicht mehr festsetzen kann.[FN1] In diesem Fall müsste der Steuerpflichtige Unterlagen vorhalten, die im Ergebnis für die beabsichtigte Nacherhebung unerheblich sind.

Die Ausweitung der Berichtigungspflicht auf zehn Jahre sollte zudem nur mit Zurückhaltung erwogen werden, da sie den gegenwärtig bestehenden Widerspruch zur strafrechtlichen Systematik und die daraus erwachsende Überkompensation noch vertieft. Bereits mit der Einführung des Zeitraums von fünf Jahren im Rahmen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes wurde weit über die Vorgaben der Entscheidung des BGH vom 20.05.2010 (Az.: 1 StR 577/09) hinausgegangen. In der sog. „Reinen Tisch“-Entscheidung, die Auslöser für die letzten Verschärfungen war, verlangte der BGH aus strafrechtlich systematischen Gründen für die Vollständigkeit einer Selbstanzeige lediglich die Nacherklärung aller relevanten Angaben für die jeweilige Tat im materiellen Sinne.[FN2] Unter einer materiellen Tat wird strafrechtlich die Steuerhinterziehung einer Steuerart in einem Veranlagungszeitraum verstanden. Damit muss der Steuerpflichtige zur Erlangung der Straffreiheit bereits heute gesetzlich mehr vorlegen, als strafrechtssystematisch und höchstrichterlich von ihm gefordert wird: Er muss gegebenenfalls fünf unterschiedliche Taten offenbaren, obwohl nur eine Tat Anlass für die Selbstanzeige ist.

In praktischer Hinsicht dürfte eine Ausweitung auf zehn Jahre zu einer noch höheren Unsicherheit bei einfachen Berichtigungserklärungen (§ 153 AO) führen. Aufgrund der Komplexität des Steuerrechts und der Vielfalt der steuerlichen Sachverhalte, die innerhalb eines Unternehmens auftreten, sind einfache Korrekturen von Jahressteuererklärungen auch bei Anwendung aller gebotenen Sorgfalt notwendig. Nur selten steht dahinter eine strafbewährte kriminelle Energie. Wie bereits oben ausgeführt, ist jedoch die Feststellung, ob eine fehlerhafte Steuererklärung vorsätzlich, fahrlässig oder aber nur versehentlich abgegeben wurde, in der Praxis nicht leicht zu treffen. Um jegliches strafrechtliches Risiko zu vermeiden, empfiehlt es sich für den Unternehmer daher nach derzeitiger Rechtslage, die vorangegangenen fünf Jahre auf Fehler zumindest zu überprüfen und gegebenenfalls gegenüber der Finanzverwaltung offen zulegen. Zukünftig müsste er diesen Aufwand für zehn Jahre betreiben.

Darüber hinaus besteht mit Blick auf die unterschiedlichen Fristläufe (s.o.) und den daraus erwachsenden Unsicherheiten die Gefahr, dass die Aufbewahrungsfristen der Unternehmerschaft faktisch verlängert werden. Neben dem vorgenannten Mehraufwand könnte bei einer Ausdehnung auf zehn Jahre erschwerend hinzukommen, dass der Unternehmer bei einem so langen Zeitraum im Einzelfall nicht mehr sämtliche Belege vorhalten kann, da beispielsweise die steuerliche Festsetzungsverjährung bereits beendet ist. So ist künftig zu befürchten, dass unzählige redliche Unternehmer aus Angst, aufgrund der Komplexität des Steuerrechts etwas falsch zu machen und so in die Nähe von Steuerhinterziehern gerückt zu werden, ihre Unterlagen über den gesetzlich vorgegebenen Zeitraum aufbewahren. Dies würde für sie eine weitere Steigerung des Bürokratieaufwands bedeuten.

Im Ergebnis stellt sich vor diesen praktischen und rechtlichen Zweifeln die Frage, ob eine Ausdehnung auf zehn Jahre verhältnismäßig erscheint, wo Auslöser für die angedachten Verschärfungen ganz bestimmte Einzelfälle aus dem Bereich der Einkünfte des Kapitalvermögens sind. Aus Sicht des DStV käme es zu einer Vermischung des Besteuerungs- und des Strafverfahrens, die die Hürden für eine Selbstanzeige derartig hoch ansetzt, dass die Steuersünder von einer Selbstanzeige absehen könnten. Schließlich stellt sich die Frage, ob eine Ausdehnung des Berichtigungszeitraums und damit das Strafrecht als Mittel zur Durchsetzung von staatlichen Steueransprüchen eingesetzt werden sollte. Wiederholt hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass im Strafrecht das Prinzip der „ultima ratio“ gilt.

V. Früheres Eingreifen des § 398a AO
Die von der Facharbeitsgruppe als Verschärfung angedachte Absenkung der Ausschlussgrenze von derzeit 50.000 € erscheint zumindest dann problematisch, wenn nicht gleichzeitig die Anmeldesteuern aus dem Anwendungsbereich von §§ 371 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO herausgenommen werden.

Wird die Selbstanzeige durch eine Reduzierung des Hinterziehungsbetrags, der zum Ausschluss der Straffreiheit gem. § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO führt, in Kombination mit der Absenkung des Wertes in § 398a AO verschärft, würde dies zu einer noch höheren Belastung der Unternehmerschaft führen. Bereits der derzeitige Grenzbetrag von 50.000 € ist bei der Umsatzbesteuerung von mittelständischen Unternehmen schnell erreicht. Angesichts des Kompensationsverbots gem. § 370 Abs. 4 S. 3 AO ist bei der Umsatzbesteuerung im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht der zu zahlende Betrag (Umsatzsteuer abzüglich Vorsteuer), also nicht der tatsächliche Steuerschaden maßgeblich, sondern allein der Nominalbetrag der Umsatzsteuer, der durch die Ausgangsumsätze entsteht.
Der von der Facharbeitsgruppe für den Bereich der Anmeldesteuern vorgelegte Formulierungsvorschlag für einen neuen Absatz 1a in § 371 AO (Seite 33, Fußnote 37) greift in dessen Satz 2 („Absatz 2 Nr. 3 findet insoweit keine Anwendung.“) diese Überlegungen zutreffend auf und sollte umgesetzt werden.

Für Rückfragen oder ein persönliches Gespräch stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

gez.
RA/StB Norman Peters
(Geschäftsführer)

gez.
RAin/StBin Sylvia Mein
(Referentin Steuerrecht)



FN1: Vgl.: Beispiel 1 in der Stellungnahme der Wirtschaftsverbände vom 18.2.2014, Abschnitt 2, S. 4/5.
FN2: Vgl. auch: Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO, Rn. 49.3.


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