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Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts Empfehlungen der Ausschüsse des Bundesrates

S 12/15 | 21.09.2015

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DStV-Stellungnahme S 12/15
an PKM Parlamentskreis Mittelstand der CDU/CSU-Fraktion im Deutschen Bundestag
Herr MdB Christian Frhr. von Stetten




Sehr geehrter Herr Freiherr von Stetten,

haben Sie vielen Dank für die Einladung zum 5. Gespräch mit dem Parlamentskreis Mittelstand der CDU/CSU-Fraktion im Deutschen Bundestag am 22.09.2015 zum vorgenannten Gesetzentwurf. Die sich zeitnah fortsetzenden parlamentarischen Erörterungen im Finanzausschuss des Bundestages sowie insbesondere die Veröffentlichung der Empfehlungen des Finanz- und des Wirtschaftsausschusses des Bundesrates am 16.09.2015 (BR-Drs. 353/1/15) nimmt der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) zum Anlass, Anregungen zu den Aspekten „Neudefinition des begünstigten Vermögens / Verwaltungsvermögen“ zu geben. Zu weiteren Aspekten der Reform bittet der DStV seine Impulse in der Stellungnahme S 06/15 vom 26.06.2015 zu berücksichtigen.

Aus Sicht des DStV als Interessenvertreter von kleinen sowie mittleren Kanzleien und damit auch des wirtschaftlichen Mittelstandes ist der Regelungsbereich des begünstigten Vermögens von besonderer Relevanz. Aufgrund der Reform gerade in diesem Bereich sind deutliche Steuermehrbelastungen für die Erwerber von kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) zu erwarten. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seinem Urteil vom 17.12.2014 einen weiten Entscheidungs- sowie Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers hervorgehoben. Bei den anstehenden Erörterungen sollten daher insbesondere die betrieblichen Strukturen von KMU mit Augenmaß berücksichtigt werden und nicht aus dem Blick geraten.

Aus den sich sowohl im Gesetzentwurf der Bundesregierung als auch in den Empfehlungen der Ausschüsse des Bundesrates abzeichnenden Änderungen ergibt sich ein grundlegender Systemwechsel. Dieser hat im Unterschied zur geltenden Rechtslage die vollständige Besteuerung des nicht begünstigten Vermögens zur Folge, weshalb nicht nur Erwerber von Großunternehmen sondern gerade auch die von KMU weitreichend betroffen sein werden. Zu beachten ist dabei insbesondere, dass den Erwerbern von KMU im Unterschied zu den von Großunternehmen die Optionen des Erlasses bzw. der Stundung im Rahmen der individuellen Verschonungsbedarfsprüfung oder aber des Verschonungabschlagsmodells nicht eröffnet sind. Werden KMU-Erwerber aufgrund des Systemwechsels von einer hohen Steuerlast betroffen, könnten sie mangels weiterer Liquidität dazu gezwungen sein, ihren Betrieb zu zerschlagen und die Arbeitnehmer zu entlassen.

Aus Sicht des DStV sind bei der Reform dieses Regelungsbereiches daher die folgenden Gesichtspunkte von maßgeblicher Bedeutung:
  • Es muss eine Ausgestaltung gefunden werden, die streitanfällige Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis weitestgehend vermeidet (vgl.: DStV-Stellungnahme S 05/15 sowie S 06/15).
  • Dabei darf die künftige Regelung nicht dazu führen, dass Wirtschaftsgüter der vollständigen Besteuerung unterworfen werden, die aus originär wirtschaftlichen Gründen dem Unternehmen zugeordnet sind und in dessen Struktur notwendiges Betriebsvermögen darstellen (vgl.: DStV-Stellungnahme S 05/15 sowie S 06/15).
Unter Berücksichtigung der vorgenannten Aspekte gibt der DStV zum „wie“ des Systemwechsels das Folgende zu bedenken.

I. Ausgestaltung des Systemwechsels
Die konkrete, gesetzliche Ausgestaltung des Besteuerungsgegenstands „nicht begünstigtes Vermögen“ überlässt das BVerfG dem Gesetzgeber (vgl.: BVerfG-Urteil v. 17.12.2014, Az.: 1 BvL 21/12, Rz.: 240 ff.). Danach ist es eine politisch zu entscheidende Frage, ob an den Verwaltungsvermögenskatalog angeknüpft wird, wie vom Finanzausschuss des Bundesrates empfohlen, oder aber ob eine Neudefinition des begünstigten Vermögens gewählt wird, wie im Gesetzentwurf der Bundesregierung (BT-Drs. 18/5923) vorgesehen.

Aus Sicht des DStV sollten für die konkrete Ausgestaltung des Systemwechsels - unabhängig von den jeweils nunmehr geplanten Neuerungen - die bereits während der letzten Erbschaftsteuerreform in 2008 zu Grunde gelegten Erwägungen maßgeblich sein. An mehreren Stellen der damaligen Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung wird als rechtssystematischer Grundgedanke die ertragsteuerliche Unterscheidung zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen hervorgehoben. In diesem Sinne wird zum geltenden Verwaltungsvermögenskatalog nach § 13b Abs. 2 ErbStG ausgeführt (vgl.: BT-Drs. 16/7918 zu § 13b Abs. 2, S. 35 / 36):

„Überwiegend vermögensverwaltende Betriebe sollen allgemein von den Verschonungen ausgenommen bleiben. Durch die nach dem Einkommensteuerrecht geschaffene Möglichkeit, Vermögensgegenstände, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienen, zu „gewillkürtem“ Betriebsvermögen zu erklären, können praktisch alle Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden (vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere), auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Die derzeitigen Begünstigungen nach § 13a ErbStG führten vermehrt zu solchen Gestaltungen. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, wird daher nach der Zielrichtung dieses Gesetzentwurfs nicht begünstigt. …“

Die durch den BFH sowie die Finanzverwaltung über Jahrzehnte herausgebildeten ertragsteuerlichen Abgrenzungskriterien zwischen dem notwendigen und dem gewillkürten Betriebsvermögen bieten zu einem eine ansatzweise praxistaugliche Abgrenzung, die den wirtschaftlichen Strukturen von Unternehmen Rechnung trägt. Zum anderen ist es aus rechtssystematischen Gründen nicht gerechtfertigt, wenn Wirtschaftsgüter des ertragsteuerlich notwendigen Betriebsvermögens der sog. „Verstrickung“ unterliegen und damit im Falle des Verkaufs oder der Entnahme die stillen Reserven aufgedeckt sowie versteuert werden müssen, sie im Erbschaftsteuerrecht hingegen nicht verschont, sondern wie Privatvermögen behandelt und entsprechend vollständig in die Besteuerung einbezogen werden.

II. Verwaltungsvermögenskatalog als Anknüpfungspunkt für das nicht begünstigte Vermögen
Soweit bei der Ausgestaltung des Systemwechsels an den geltenden Verwaltungsvermögenskatalog angeknüpft wird, wie vom Finanzausschuss des Bundesrates in § 13b Abs. 2 ErbStG-E empfohlen, spricht sich der DStV vor folgendem Hintergrund für dessen Anpassung an die ertragsteuerlichen Grundsätze aus.

Die im Verwaltungsvermögenskatalog zur Bestimmung des nicht förderungswürdigen Betriebsvermögens vereinfachenden Typisierungen bilden die ertragsteuerliche Beurteilung in Grenzbereichen nicht hinreichend ab. Die Typisierungen würden künftig dazu führen, dass Wirtschaftsgüter, die von der Rechtsprechung sowie der Finanzverwaltung ertragsteuerlich als notwendiges Betriebsvermögen eingeordnet werden, erbschaftsteuerlich als unproduktives und damit als vollständig zu besteuerndes Vermögen beurteilt werden.

Die beigefügte Anlage „Anregungen zur Anpassung des Verwaltungsvermögenskatalogs an ertragsteuerliche Grundsätze“ bietet insoweit erste Anhaltspunkte für Verwerfungen sowie Lösungsanregungen. Die Übersicht erhebt jedoch nicht den Anspruch auf Vollständigkeit, weshalb aus Sicht des DStV weitergehende Prüfungen vorgenommen sowie erforderliche Anpassungen erwogen werden sollten.

III. Neudefinition des begünstigten Vermögens als Anknüpfungspunkt
Der DStV steht der von der Bundesregierung geplanten Neudefinition des begünstigten Vermögens nach § 13b Abs. 3 ErbStG-E ebenfalls aufgeschlossen gegenüber, da sie eine zielgenaue Bestimmung des begünstigten Vermögens beabsichtigt. Die insoweit geplante gesetzliche Ausgestaltung des Besteuerungsgegenstands bedarf aus Sicht des DStV jedoch noch deutlicher Anpassungen.

Wie bereits in der DStV-Stellungnahme S 06/15 ausgeführt, ist der bisher gewählte Wortlaut in Teilen äußerst kritisch zu sehen. Er beinhaltet unbestimmte Rechtsbegriffe, die in der Gesetzesbegründung nicht hinreichend rechtssicher präzisiert werden. Insbesondere durch die Anknüpfung an den Hauptzweck dürften sich künftig erhebliche Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis ergeben und die Streitanfälligkeit von Erb- sowie Schenkungsfällen deutlich forcieren. Darüber hinaus kann der Neudefinition des begünstigten Vermögens noch nicht zugestimmt werden, da sie trotz guter Ansätze künftig in Grenzbereichen zur vollständigen Besteuerung von Wirtschaftsgütern führen dürfte, die aus originär wirtschaftlichen – und gerade nicht gestalterischen – Gründen dem Unternehmen zugeordnet sind und ertragsteuerlich als notwendiges Betriebsvermögen bewertet werden.

Unter Berücksichtigung der in der DStV-Stellungnahme S 06/15 im Detail ausgeführten Erwägungen regt der DStV eine Anpassung des Gesetzeswortlauts an, die sich an dem Wortlaut zur Bestimmung des ertragsteuerlichen notwendigen Betriebsvermögens orientiert (vgl.: EStR 4.2 Abs. 1). Damit würde den Unklarheiten abgeholfen sowie dem Ziel des Verschonungsregimes (die Begünstigung von Unternehmen zum Erhalt von Arbeitsplätzen) besser Rechnung getragen. Denkbar wäre vorbehaltlich einer abschließenden Prüfung beispielsweise die Formulierung:

„(3) Zum begünstigten Vermögen nach Absatz 1 Nummer 2 und 3 gehören alle Wirtschaftsgüter des begünstigungsfähigen Vermögens eines Betriebs, die im Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9) unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 2 Nummer 1, § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 2 oder § 18 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes genutzt werden oder dazu bestimmt sind. Wirtschaftsgüter, die nicht Grundstücke oder Grundstücksteile sind und die zu mehr als 50 Prozent eigenbetrieblich genutzt werden, sind in vollem Umfang begünstigtes Vermögen. (…Satz 3..) Liegt nach den Sätzen 1, 2 und 3 begünstigtes Vermögen vor, sind die Absätze 4 bis 8 anzuwenden.“

Für die Beurteilung von Grundstücken sowie Gebäuden könnte zudem ein Satz 3 eingefügt werden, der sich an den Vorgaben der Richtlinie des Einkommensteuerrechts orientiert (vgl.: EStR R 4.2 Abs. 3 ff.).

Für ergänzende Erörterungen zu vorstehenden Überlegungen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

gez.
StB/WP Harald Elster

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