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Umwandlungssteuererlass 2011 – Passivierung ʺangeschaffter" Rückstellungen bei steuerlichem Ausweisverbot sowie Teilbetriebsbegriff

S 08/12 | 19.07.2012

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Sehr geehrter Herr Ministerialdirektor Sell,

in unserem gemeinsamen Gespräch am 25. Juni 2012 hatten wir die Möglichkeit, verschiedene aktuelle Themen des Steuerrechts anzusprechen und zu diskutieren. Ich möchte mich bedanken, dass Sie sich die Zeit für diesen gemeinsamen fachlichen Austausch genommen haben und freue mich sehr auf die weitere Zusammenarbeit.

Gleichzeitig möchte ich die Möglichkeit nutzen, um noch einmal auf den am 2. Januar 2012 vom BMF veröffentlichten Umwandlungssteuererlass 2011 zurückzukommen. Hierfür möchte ich im Weiteren gern zwei Aspekte ansprechen, die nach Auffassung des Deutschen Steuerberaterverbandes e. V. (DStV) weitreichende steuerliche und zugleich praktische Auswirkungen nach sich ziehen.

Mit Urteil vom 14.12.2011 (I R 72/10) hat der BFH entschieden, dass betriebliche Verbindlichkeiten, welche beim Veräußerer aufgrund steuerlicher Rückstellungsverbote in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind, beim Erwerber, der die Verbindlichkeiten im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, keinem Passivierungsverbot unterliegen. Vielmehr hat der Erwerber diese als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen zu bewerten.

Der BFH bestätigt damit ausdrücklich seine bisherige Rechtsprechung und macht erneut darauf aufmerksam, dass der Auffassung der Finanzverwaltung nicht beizupflichten sei. Bereits im Jahre 2009 hatte der oberste Gerichtshof in Steuersachen zur Passivierung "angeschaffterʺ Drohverlustrückstellungen entsprechend geurteilt (BFH vom 16.12.2009, I R 102/08).

Dessen ungeachtet sieht sich die Finanzverwaltung im UmwStE 2011 derzeit nicht an die Rechtsprechung des BFH gebunden. Gemäß Tz. 03.06 i. V. m. Tz. 03.04 UmwStE gelten die steuerlichen Ansatzverbote nach § 5 EStG nicht für die steuerliche Schlussbilanz. Beim übernehmenden Rechtsträger sollen die allgemeinen Grundsätze hingegen zu den folgenden Bilanzstichtagen Anwendung finden (vgl. Tz. 03.06 i. V. m. 04.16 UmwStE). Die hieraus resultierende ertragswirksame Auflösung der Verbindlichkeiten und Rückstellungen führt jedoch mitunter zu völlig ungerechtfertigten Ergebnissen. Insbesondere wenn sich infolge eines lediglich untergehenden Verlusts im Ergebnis gar keine tatsächliche steuerliche Entlastung beim übertragenden Rechtsträger einstellt, kann die Gewinnerhöhung beim übernehmenden Rechtsträger schließlich sogar ein erhebliches Umstrukturierungshindernis darstellen.

Die gegenwärtige Sichtweise der Finanzverwaltung ist unter Berücksichtigung der vorgenannten Überlegungen nicht nachvollziehbar und bedarf nach Auffassung des DStV unbedingt der Anpassung an die Rechtsprechung des BFH.

In diesem Zusammenhang wäre zugleich ein weiteres wichtiges Thema aufzugreifen und anzupassen – das neuerliche Teilbetriebsverständnis. Gemäß Tz. 15.02 UmwStE ist ein Teilbetrieb i. S. d. § 15 UmwStG „…die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen, vgl. Artikel 2 Buchstabe j Richtlinie 2009/133/EG.“ Hierfür müssen, so Tz. 15.07 UmwStE weiter, sowohl sämtliche funktional wesentliche Betriebsgrundlagen als auch die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter übertragen werden. Die Teilbetriebsvoraussetzungen müssen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen (vgl. Tz. 2.04 UmwStE).

Diese Teilbetriebsauffassung wird künftig einheitlich, im Rahmen von Umwandlungen nach § 15 UmwStG (Auf- und Abspaltung) sowie im Zusammenhang mit Einbringungsvorgängen gemäß §§ 20, 24 UmwStG, Anwendung finden. Durch Bezugnahme auf die europäische Teilbetriebsdefinition gemäß FusionsRL sind jedoch zugleich verschiedene, für die Praxis bedeutsame Fragestellungen verbunden.

Das geänderte Teilbetriebsverständnis verlangt die Übertragung aller zugehörigen Aktiva und Passiva. Damit einher geht die Problematik, dass bereits bei Nichtberücksichtigung bzw. Fehlzuordnung eines einzigen Wirtschaftsgutes - ungeachtet dessen wirtschaftlicher Bedeutung - eine ertragsteuerneutrale Spaltung bzw. Einbringung zu Scheitern droht. Die Literatur greift zur besseren Veranschaulichung in diesem Zusammenhang vielfach auf die einzelne Schraube zurück (vgl. Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, S. 7), die bei falscher Übertragung das Zünglein an der Waage ausmachen könnte.

Diese allumfassende Auslegung ist nach Auffassung des DStV unverhältnismäßig und führt zu Unsicherheiten seitens der Steuerpflichtigen, die es durchaus zu vermeiden gilt. Die Einfügung einer Nichtaufgriffsgrenze könnte hierfür die geeignete Möglichkeit darstellen. Dies gilt einmal mehr, als der BFH bereits im Jahre 1999 anlässlich der Beurteilung zur Berücksichtigung einer geringfügigen gewerblichen Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unter Heranziehung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit argumentierte. Da dieser auch für Steuergesetze gilt, müssen nach dem Gebot der Proportionalität auch insoweit „… Mittel und Zweck in einem angemessenen Verhältnis stehen“ (BFH vom 11.8.1999, BStBl. 2000 II S. 229). Im Zusammenhang mit der Übertragung eines Teilbetriebs wären folglich auch bei den hierfür zuzuordnenden Aktiva und Passiva, die Wirtschaftsgüter von untergeordneter Bedeutung steuerlich außer Betracht zu lassen.

Wir könnten uns folgende Formulierung zur Verankerung einer Nichtaufgriffsgrenze im UmwStE vorstellen. Demnach könnte eine (unbewusste) Nichtübertragung eines aktiven Wirtschaftsguts unschädlich sein, wenn der Verkehrswert des Wirtschaftsguts weniger als 5 % des Gesamtverkehrswerts der Aktiva ausmacht und nach Verkehrswerten insgesamt 90 % der zuordenbaren Aktiva übertragen werden. Diese Klarstellung könnte überzogene Rechtsfolgen resultierend aus der bisherigen Formulierung vermeiden und das anderenfalls künftig bestehende Risiko, dass Einbringungen und Spaltungen nicht länger steuerneutral durchgeführt und anerkannt werden, erheblich begrenzen.

Sehr geehrter Herr Sell, unter Berücksichtigung der vorgenannten Ausführungen möchte der DStV anregen, das notwendige Augenmaß auch zukünftig walten zu lassen. Angesichts der weitreichenden praktischen Konsequenzen möchte ich Sie zudem bitten, die vorbezeichneten Argumente und Lösungsansätze zu prüfen. Die Schaffung einer Nichtaufgriffsgrenze im UmwStE scheint m. E. nicht allein unter Berücksichtigung des Gesichtspunkts der Verhältnismäßigkeit eine notwendige Überlegung, sondern stellt daneben eine überaus praktible Lösung dar.

Für Rückfragen oder ergänzende Konsultationen stehen wir gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

gez.
StB/WP Dipl.-Kfm. Hans-Christoph Seewald

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